Gdy wszystkie dane zostaną uzupełnione, zatwierdź podłączenie konta przyciskiem: Dodaj adres. Dodane konto zewnętrzne pojawi się na liście folderów, po lewej stronie interfejsu. Dodanie domeny zewnętrznej. Jeżeli chcesz dodać do swojej poczty WP konto zewnętrzne, należy sprawdzić, czy nie jest aktywne na nim logowanie dwustopniowe. Pozew w elektronicznym postępowaniu upominawczym może złożyć osoba fizyczna będąca powodem lub działająca w imieniu powoda (pełnomocnik, przedstawiciel ustawowy, osoba reprezentująca itd.) posiadająca w systemie teleinformatycznym e-sądu www.e-sad.gov.pl aktywne konto użytkownika. Konto użytkownika zakłada się poprzez Po dokonaniu rejestracji na portalu eUDT, utworzeniu profilu i dokonaniu weryfikacji Twojej osoby masz dostęp do swoich danych tj. informacji na temat swoich urządzeń technicznych, zarejestrowanych w UDT czy też swoich danych kontaktowych. Dodatkowo w ramach konta na portalu eUDT masz możliwość uzyskania dostępu do danych Vay Tiền Nhanh. Rosyjska agresja na Ukrainę oraz związana z nią skala działań (sankcji i pomocy) podejmowanych przez społeczność międzynarodową, to sytuacja nadzwyczajna, której konsekwencje są przewidywalne tylko w niewielkiej części, dlatego wymagają odpowiedniego uwzględnienia w rachunkowości. I. Wstęp II. Założenie kontynuacji działalności z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym III. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym pomocy dla Ukrainy w formie otrzymanych darowizn IV. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym kosztów wsparcia dla Ukrainy V. Ostrożna wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych rosyjskiej agresji na Ukrainę, w tym aktualizacja szacunków i wycena w wartościach godziwych - ujmowanie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym VI. Sprawozdanie z działalności I. Wstęp 1. Rosyjska agresja na Ukrainę oraz związana z nią skala działań (sankcji i pomocy) podejmowanych przez społeczność międzynarodową, to sytuacja nadzwyczajna, której konsekwencje są przewidywalne tylko w niewielkiej części, dlatego wymagają odpowiedniego uwzględnienia w rachunkowości. 2. Konflikt w Ukrainie może wpływać na sytuację finansową jednostek1, w tym szczególnie na ich płynność i rentowość, co może być przyczyną radykalnych zmian modelu biznesowego niektórych podmiotów. Kluczową sprawą staje się ocena sytuacji jednostki i jej otoczenia w warunkach niepewności. Wszystko to ma określone konsekwencje finansowe i księgowe. 3. W okresie, gdy na okres pandemii COVID-19 nałożyła się rosyjska agresja na Ukrainę, przypada czas sporządzania sprawozdań finansowych za rok 20212. Kierownik jednostki wraz z osobami sporządzającymi to sprawozdanie powinien w tej sytuacji podjąć wiele decyzji. Należą do nich w szczególności decyzje co do sposobu sformułowania, uzasadnienia i zakresu ujawnień związanego z założeniem kontynuacji działalności czy odpowiedniego uwzględnienia skutków zdarzeń po dniu bilansowym. 4. Nadzwyczajne okoliczności związane z rosyjską agresją na Ukrainę powinny zostać w odpowiedni sposób uwzględnione w sprawozdaniu finansowym, skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności. Aby wesprzeć osoby sporządzające te sprawozdania, Komitet Standardów Rachunkowości przygotował rekomendacje, które będą pomocne, szczególnie w zakresie prezentacji i ujawniania skutków agresji Rosji na Ukrainę, a także ułatwią bieżące uwzględnienie tych skutków w księgach rachunkowych. Jednocześnie zauważamy, że rekomendacje Komitetu wydane w grudniu 2020 r Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii Covid-19 (link), nie straciły aktualności. 5. Adresatem rekomendacji są osoby odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności, w szczególności: kierownicy jednostek w rozumieniu ustawy, osoby, którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (księgowi i biura rachunkowe) oraz interesariusze oczekujący rzetelnej i jasnej informacji o sytuacji majątkowej i finansowej oraz o wyniku finansowym jednostki. 6. Rekomendacje mogą także okazać się pomocne dla członków rad nadzorczych i biegłych rewidentów. 7. Celem rekomendacji jest wsparcie kierownictwa jednostek i księgowych przy podejmowaniu decyzji dotyczących uwzględnienia skutków zdarzeń wynikających z sytuacji nadzwyczajnych związanych z rosyjską agresją na Ukrainę w księgach rachunkowych, sprawozdaniu finansowym, skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, a także w sprawozdaniu z działalności, jeśli takie jednostka sporządza. 8. Rosyjska agresja na Ukrainę rozpoczęła się 24 lutego 2022 r. Dlatego rekomendacje dotyczą: sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności3 jednostek, których dzień bilansowy przypadł przed 24 lutego 2022 a roczne sprawozdania finansowe nie zostały zatwierdzone (rozdział II i VI rekomendacji), sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności jednostek, których dzień bilansowy przypadał 24 lutego 2022 r. lub później (rozdział II, V i VI rekomendacji), bieżącego ujmowania skutków agresji Rosji na Ukrainę w księgach rachunkowych jednostek, a w szczególności przychodów i kosztów związanych z pomocą uchodźcom z Ukrainy (rozdział III, IV i V rekomendacji). 9. Rekomendacje nie poruszają zagadnień specyficznych dla jednostek działających na rynku finansowym, a także nie odnoszą się do aspektów podatkowych. 10. Rekomendacje zostały przygotowane na podstawie najlepszej wiedzy dostępnej na dzień 4 kwietnia 2022 r. Biorąc pod uwagę dynamikę sytuacji i dużą niepewność towarzyszącą prowadzeniu działalności gospodarczej mogą one zostać zmienione lub uzupełnione w zależności od potrzeb i zagadnień zgłaszanych do rozpatrzenia przez Komitet. II. Założenie kontynuacji działalności z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym 1. Założenie kontynuacji działalności Rosyjska agresja na Ukrainę może przekładać się na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostek gospodarczych nie tylko w perspektywie kolejnych okresów sprawozdawczych, ale także może mieć wpływ na obecnie sporządzane albo już sporządzone, lecz jeszcze niezatwierdzone roczne sprawozdania finansowe. Może zatem rzutować na pozycje prezentowane w sprawozdaniach finansowych na dzień bilansowy, jak i na ujęcie oraz wycenę pozycji po dniu bilansowym. Przyjęcie przez jednostkę założenia kontynuacji działalności należy rozpatrzyć biorąc pod uwagę przepisy ustawy (art. 5 ust. 2, art. 54), a także zaleca się stosowanie postanowień KSR14. Należy szczególnie rozważyć wpływ konfliktu na założenie kontynuacji działalności oraz zwrócić uwagę na odpowiednie ujawnienia w sprawozdaniach finansowych. Zgodnie z KSR 14 (link) szczególną uwagę należy zwrócić na: wskazówki dotyczące identyfikowania sytuacji, w których przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest i nie jest zasadne (rozdział IV), wymogi dotyczące ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym o przyjęciu założenia kontynuacji działalności bądź braku takiej możliwości lub woli (rozdział VII). Na potrzeby oceny możliwości przyjęcia przez jednostkę założenia kontynuacji działalności w zakresie identyfikacji ryzyka pomocne mogą okazać się postanowienia KSR 14 zawarte w punktach: – w zakresie okoliczności sporządzenia sprawozdania finansowego przy założeniu braku kontynuowania działalności; – jako przykłady zdarzeń lub okoliczności o charakterze finansowym, operacyjnym lub pozostałym, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności w wyniku zaistniałej nadzwyczajnej sytuacji oraz nałożonych sankcji przez poszczególne kraje (np. utrata podstawowego rynku, kluczowego klienta(ów), braki personelu, niedobory ważnych surowców, niepowodzenie rozszerzenia, kontroli lub dywersyfikacji działalności, zmiany w prawie lub regulacjach, cyberataki); - jako przykłady zdarzeń i okoliczności podczas kryzysów społecznych i ekonomicznych; – zawierający schemat oceny zasadności przyjęcia założenia kontynuacji działalności przez jednostkę; – w zakresie braku kontynuacji działalności jednostki zależnej i wpływu na skonsolidowane sprawozdanie finansowe. W zakresie ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym o założeniu kontynuacji działalności pomocne mogą okazać się przykłady zawarte w rozdziale VII KSR 14: przykład - o przyjęciu założenia kontynuacji działalności, przykłady i – w przypadku występowania zdarzeń lub okoliczności, które zostały ocenione jako niewskazujące na występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, przykład – wskazujący na niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, przykład - o przyjęciu braku założenia kontynuacji. 2. Zdarzenia po dniu bilansowym Art. 54 ust. 1 ustawy, w obliczu rosyjskiej agresji na Ukrainę, nabrał szczególnego znaczenia w kontekście rozpatrywania wpływu tzw. zdarzeń po dniu bilansowym na sprawozdanie finansowe, tj. zdarzeń, które nastąpiły po sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. W zakresie zdarzeń po dniu bilansowym oprócz zastosowania przepisów ustawy zaleca się stosowanie postanowień rozdziału VI Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, dalej: KSR 7. Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe zdarzenia po dniu bilansowym dzieli się na: a) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym (np. po 31 grudnia 2021 r. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2021 r.) – zdarzenia niekorygujące, b) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (np. na 31 grudnia 2021 r. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2021 r..) – zdarzenia korygujące (pkt KSR 7 ). Zdarzenia niekorygujące (pkt lit. a) to zdarzenia wskazujące na warunki, które powstały po dniu bilansowym (tj. po zakończeniu okresu sprawozdawczego), niewymagające skorygowania kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym, ale wymagające ujawnienia w informacji dodatkowej charakteru zdarzenia i oszacowania jego skutków finansowych lub stwierdzenia, że oszacowanie takie jest praktycznie niewykonalne. Zatem, zdarzenia niekorygujące występują wówczas, gdy jednostka otrzymując informacje o zdarzeniach związanych z konfliktem w Ukrainie, uzyskuje wiedzę o tym, że zdarzenia te wskazują na stan, który zaistniał po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, czyli dotyczą sprawozdań finansowych niezatwierdzonych do 24 lutego 2022 r. Zdarzenia korygujące (pkt lit. b) to zdarzenia, które dostarczają dowodów na warunki istniejące na dzień bilansowy (tj. na koniec okresu sprawozdawczego), wymagające skorygowania kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym. Zatem, zdarzenia korygujące występują wówczas, gdy jednostka otrzymując informacje o zdarzeniach związanych z konfliktem w Ukrainie, uzyskuje wiedzę o tym, że zdarzenia te wskazują na stan, który zaistniał na dzień bilansowy, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, czyli dotyczą sprawozdań finansowych, których dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r. Dzień bilansowy przypada przed 24 lutego 2022 r., np. 31 grudnia 2021 r. Jeżeli dzień bilansowy przypadł w okresie przed dniem rosyjskiej agresji na Ukrainę (tj. przed 24 lutego 2022 r.), a data sporządzenia sprawozdania finansowego przypada przed albo już w okresie trwania konfliktu w Ukrainie i sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone do 24 lutego 2022 r., jego skutki są zdarzeniami zaklasyfikowanymi do zdarzeń niekorygujących sprawozdanie finansowe, ujawnianych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Zdarzenia niekorygujące dotyczą zatem jednostek, które: są w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego, a ich dzień bilansowy przypadł przed 24 lutego 2022 r., już sporządziły sprawozdania finansowe, lecz do 24 lutego 2022 r. jeszcze ich nie zatwierdziły. W przypadku zdarzeń niekorygujących, jeżeli informacje na temat ewentualnych skutków rosyjskiej agresji mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, wówczas w dodatkowych informacjach i objaśnieniach5 jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdej kategorii (typu) zdarzeń informacje o: rodzaju zdarzenia (przykłady poniżej), szacunkowej kwocie jego skutków finansowych lub stwierdza, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny (por. KSR 7 pkt W tej sytuacji jednostka nie aktualizuje wartości szacunkowych w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Ewentualne zmiany wartości szacunkowych, wywołane skutkami rosyjskiej agresji na Ukrainę ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego (por. KSR 7 pkt Przykładowo przedmiotem takich szacunków mogą być należności, których ściągalność jest wątpliwa, rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w tym rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku. Przykładami zdarzeń niekorygujących w opisywanej sytuacji, które wymagają ujawnienia w przypadku istotnego ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy (o ile oszacowanie potencjalnego wpływu jest praktycznie wykonalne), mogą być w szczególności: spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę; zniszczenia lub zajęcie składników aktywów jednostki; nałożenie bezpośrednich sankcji na kontrahentów jednostki (klientów, dostawców, kredytodawców, pożyczkodawców, inne podmioty), jak i jednostki podporządkowane; ograniczenie prowadzenia działalności - np. brak dostępu do systemów bankowych; znaczące zmiany cen aktywów (w tym ropy naftowej, gazu ziemnego, produktów ropopochodnych i minerałów); znaczące zmiany kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki; zmiany stóp procentowych; wzrost inflacji; istotne faktyczne lub spodziewane spadki sprzedaży lub zyskowności po dniu bilansowym. Dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r. Jeżeli dzień bilansowy przypadł w czasie trwania konfliktu w Ukrainie, zdarzenia po dniu bilansowym, będące skutkami tego konfliktu, mogą mieć zarówno charakter zdarzeń korygujących, jak i niekorygujących sprawozdanie finansowe (opisanych w punktach - Zdarzenia te będą wymagały oceny kierownika jednostki, aby prawidłowo i rzetelnie ustalić, w jakim zakresie powinny one zostać przedstawione w bieżącym okresie sprawozdawczym. Kierownik jednostki powinien dokonać ostatecznej oceny i klasyfikacji tych zdarzeń, co wpłynie na wycenę i prezentację lub ujawnienia w sprawozdaniu finansowym. Jeżeli jednostka uzna, iż skutek rosyjskiej agresji na Ukrainę jest zdarzeniem korygującym, wówczas konieczna będzie weryfikacja wartości, w tym szacunkowych, najpóźniej na dzień bilansowy i aktualizacja tych wartości w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, a także odpowiednich pozycji aktywów lub pasywów bilansu (por. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy). Przykładami zdarzeń korygujących w tym przypadku mogą być: korekta przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy; uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki. Jeżeli w wyniku rosyjskiej agresji na Ukrainę, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego została podjęta wiążąca decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności wówczas jednostka sporządza sprawozdanie finansowe przy założenia braku kontynuacji działalności (porównaj np. pkt KSR 14 ) i stosuje art. 29 ustawy. III. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym pomocy dla Ukrainy w formie otrzymanych darowizn 1. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym pomocy dla Ukrainy w formie otrzymanych darowizn, jest uzależnione od rodzaju działalności jednostek, którym przekazano te darowizny. Dlatego dla celu tego opracowania dokonano podziału jednostek otrzymujących darowizny, w następujący sposób: 1) organizacje pozarządowe, 2) pozostałe jednostki. Operacje gospodarcze dotyczące pomocy dla Ukrainy, które miały miejsce po 23 lutego 2022 r. jednostki ujmują w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego na podstawie odpowiednich dowodów księgowych. Organizacje pozarządowe Ujęcie w księgach rachunkowych W przypadku organizacji pozarządowych prowadzących księgi rachunkowe otrzymana pomoc dla Ukrainy w formie darowizny (pieniężnej lub materialnej) stanowi ich przychody zgodnie z art. 3 pkt 30 ustawy. Przychody te ujmowane są jako przychody z działalności statutowej. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym Otrzymane darowizny zaleca się prezentować w rachunku zysków i strat i ujawnić w informacji dodatkowej w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 albo nr 6 do ustawy, w następujący sposób: załącznik nr 1: w rachunku zysków i strat w pozycji Przychody netto ze sprzedaży produktów (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji w wariancie porównawczym w pozycji w ust. 2 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień; załącznik nr 6: w rachunku zysków i strat w odpowiedniej pozycji A. Przychody z działalności statutowej; w pkt 4 informacji dodatkowej. Pozostałe jednostki. Ujęcie w księgach rachunkowych. W przypadku jednostek innych niż organizacje pozarządowe darowizny otrzymane z przeznaczeniem na pomoc Ukrainie stanowią przychody jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy. Darowizny te na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy ujmuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym. Przychody z tytułu otrzymanych darowizn zaleca się zaprezentować w rachunku zysków i strat i ujawnić w informacji dodatkowej w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1, nr 4 i nr 5 do ustawy w następujący sposób: załącznik nr 1: w rachunku zysków i strat w pozycji Pozostałe przychody operacyjne jako Inne przychody operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji w wariancie porównawczym w pozycji w ust. 2 pkt 10 dodatkowych informacji i objaśnień, jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość; załącznik nr 4: w rachunku zysków i strat w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów; w załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień; jeżeli jednak dla jednostki będzie to istotny przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość to zasadnym jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie kwoty oraz charakteru tego przychodu; załącznik nr 5: w rachunku zysków i strat w pozycji Pozostałe przychody operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F., w wariancie porównawczym w pozycji D.); w pkt. 11 dodatkowych informacji i objaśnień, jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość. IV. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym kosztów wsparcia dla Ukrainy 1. Poniżej przedstawione kwestie dotyczą bieżącego ujmowania w księgach rachunkowych kosztów wsparcia. Zostaną one zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za okres sprawozdawczy zakończony po 31 stycznia 2022 r. (po 24 lutego 2022 r.). 2. Jednostki, które włączają się w pomoc Ukrainie obejmują jednostki, które finansują transporty ludzi i towarów, organizują miejsca pobytu dla uchodźców, udostępniają własnych pracowników, przestrzeń magazynową oraz urządzenia itd. Powoduje to powstawanie następujących kosztów: transportu uchodźców z granicy do miejsc przebywania na terenie Polski; transportu darów; pokrycia wynajmu i wyposażenia mieszkań lub lokali pobytowych; zakupu środków czystości, żywności, artykułów higienicznych, wyposażenia dzieci uchodźców do szkoły; bezpłatnego udostępniania powierzchni magazynowych i biurowych dla celów pomocowych; zakupu i ogrzewania namiotów i innych miejsc pobytowych przy granicy polsko-ukraińskiej; zaopatrzenia punktów recepcyjnych dla uchodźców w wodę, łóżka polowe, śpiwory i pożywienie; darowizn różnego rodzaju (środków pieniężnych, odzieży, żywności, worków na śmieci, kartonów, usług, itd.). 3. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym kosztów pomocy uzależnione są od rodzaju działalności jednostek. Dlatego, analogicznie jak w pkt rekomendacji, dokonano podziału jednostek na organizacje pozarządowe oraz pozostałe jednostki. 4. W organizacjach pozarządowych prowadzących księgi rachunkowe koszty udzielanej pomocy dla Ukrainy stanowią ich koszty zgodnie z art. 3 pkt 31 ustawy. Koszty te ujmowane są jako koszty działalności statutowej. 5. W pozostałych jednostkach pomoc dla Ukrainy może być udzielana w formie darowizn za pośrednictwem organizacji pozarządowych czy równoważnych, działających np. na terenie Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub bezpośrednio, np. organizując transport osób i sprzętu, bezpłatnie udostępniając mieszkania czy powierzchnie magazynowe i biurowe dla celów pomocowych itd. Darowizny te na podstawie art. 3 pkt 32 ustawy ujmuje się w księgach rachunkowych darczyńcy co do zasady jako zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych. Bezpośrednia pomoc ofiarom rosyjskiej agresji dotyczy działalności oddziałującej na społeczeństwo, niezwiązanej bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. W przypadku działalności oddziałującej na społeczeństwo ważne jest dołożenie należytej staranności w gromadzeniu dowodów wskazujących, że działania te wynikają z wysokiej świadomości społecznej przedsiębiorstw i ich potrzeby włączenia się̨ w rozwiązywanie problemów będących konsekwencją konfliktu w Ukrainie. Na przykład, przy bezpłatnym udostępnianiu powierzchni magazynowych i biurowych dla celów pomocowych, jednostka powinna udokumentować koszty udostępniania powierzchni, ogrzewania, oświetlenia, sprzątania, przystosowania jej do gromadzenia darów oraz pokazać, że działania te wynikają z potrzeby włączenia firmy w rozwiązywanie aktualnych, ważnych problemów społecznych. Koszty te będą ujęte w księgach rachunkowych jednostki na podstawie art. 3 pkt 32 ustawy jako zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych lub, w przypadku gdy jednostka prowadzi polityki w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR - Corporate Social Responsiblilty) jako koszty działalności operacyjnej podstawowej. 6. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym Prezentacja W organizacjach pozarządowych prowadzących księgi rachunkowe koszty pomocy dla Ukrainy (patrz zaleca się prezentować w Rachunku zysków i strat i ujawnić w informacji dodatkowej w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 albo nr 6 do ustawy w następujący sposób: załącznik nr 1: w rachunku zysków i strat w pozycji Koszty sprzedanych produktów (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji w wariancie porównawczym w odpowiednich pozycjach do BVII.); załącznik nr 6: w rachunku zysków i strat w odpowiedniej pozycji B. Koszty działalności statutowej. W pozostałych jednostkach (patrz pkt 5), zarówno darowizny jak i jak i inne formy incydentalnej pomocy, zaleca się zaprezentować w rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1,nr 4 i nr 5 do ustawy w następujący sposób: •załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne jako Inne koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji w wariancie porównawczym w pozycji •załącznik nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów; •załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G., w wariancie porównawczym w pozycji E.). Ujawnienia Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, jednostki ujawniły charakter oraz kwotę poniesionych kosztów pomocy dla Ukrainy, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Proponuje się ujawnienie tej informacji: w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 2 pkt 10, analogicznie w załączniku nr 5 do ustawy w punkcie 11. Natomiast w załączniku nr 6 do ustawy w punkcie 8, jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. W załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeśli jednak wpływ udzielonej pomocy jest istotny, jednostka mikro może skorzystać z przepisu art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnić kwotę i charakter wyżej wymienionych kosztów. V. Ostrożna wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych rosyjskiej agresji na Ukrainę, w tym aktualizacja szacunków i wycena w wartościach godziwych - ujmowanie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym Poniżej przedstawione kwestie wymagają rozważenia przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego oraz rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy przyjęciu założenia o kontynuacji działalności, gdy dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r. Odpowiednie wytyczne w zakresie wpływu skutków gospodarczych rosyjskiej agresji na Ukrainę na roczne sprawozdanie finansowe w przypadku, gdy dzień bilansowy przypadł przed 24 lutego 2022 r. przedstawiono w rozdziale II. Opisane w tym rozdziale kwestie nie mają zastosowania do tych sprawozdań. 1. Kwestie do rozważenia przy sporządzaniu sprawozdania finansowego Aktywa oddziałów (zakładów) zlokalizowanych w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi W odniesieniu do zlokalizowanych w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi aktywów oddziałów (zakładów) należy rozważyć występowanie przesłanek na utratę wartości. Przesłankami takimi są w szczególności: brak możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji rzeczowych aktywów (np. zapasów, środków trwałych) lub przeprowadzenia innych procedur w celu weryfikacji ilości oraz stanu rzeczowych aktywów trwałych; ryzyko utraty lub ograniczenia fizycznego dostępu oraz zniszczenia rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów; ryzyko utraty środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w kasie i na rachunkach bankowych, brak dostępu do tych aktywów oraz brak możliwości transferu z Ukrainy, Federacji Rosyjskiej i Republiki Białorusi (z powodu sankcji lub niewypłacalności banków, lub ograniczeń prawa dewizowego); utrudnienia lub brak możliwości prowadzenia działalności, w tym ze względu na ograniczony dostęp pracowników, energii i innych mediów, jak również infrastruktury (w tym infrastruktury IT); załamanie lokalnego rynku zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę możliwości osiągania przychodów; utrudnienia w dostawach materiałów, surowców i towarów; utrudnienia w dystrybucji materiałów, surowców, wyrobów gotowych i towarów lub w transferze zysków z działalności; trudności w uzyskaniu finansowania zapewniającego pokrycie kosztów działalności lub w regulowaniu istniejących zobowiązań; trudności w uzyskaniu wymienialnej waluty (w tym euro i dolara amerykańskiego); sankcje uniemożliwiające współpracę z jednostkami i osobami objętymi restrykcjami, które są kontrahentami jednostki; decyzje o wycofaniu się jednostki z prowadzenia działalności w Federacji Rosyjskiej, Republice Białorusi lub w Ukrainie; problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań; osłabienie lokalnej waluty wpływające w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz generowanych przychodów; brak kontaktu z przedstawicielami jednostki na terenach objętych konfliktem. Powyższe czynniki stanowią przesłanki do przeprowadzenia testu na utratę wartości aktywów - dalsze wytyczne zawarte zostały w pkt. Utrata dostępu do dokumentacji księgowej może uniemożliwiać włączenie do łącznego sprawozdania finansowego jednostki danych oddziałów (zakładów) zgodnie z wymogami art. 51 ustawy. W takim przypadku jednostka, na podstawie ostatnich dostępnych danych, ustala wartości bilansowe aktywów i zobowiązań oraz przeprowadza test na utratę wartości zgodnie z wytycznymi w pkt Gdy przeprowadzenie testu na utratę wartości aktywów nie jest możliwe, należy rozważyć objęcie takich składników aktywów całkowitym odpisem aktualizującym, ze względu na brak możliwości wiarygodnego ustalenia ich wartości. W takiej sytuacji zaleca się ujawnienie tego faktu oraz wartości aktywów objętych odpisem według ich ostatniej wiarygodnej wartości. W stosunku do zobowiązań ich usunięcie z ksiąg rachunkowych nie jest możliwe aż do momentu powzięcia informacji o tym, że zobowiązania te zostały uregulowane lub wygasły z mocy prawa. Dodatkowo należy rozważyć zasadność utworzenia rezerw na uprawdopodobnione obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych, kierując się postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (np. obowiązek wypłaty wynagrodzeń pracownikom itp.) – dalej: KSR 6. Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań jednostki zlokalizowanych poza Ukrainą, Federacją Rosyjską lub Republiką Białorusi Występowanie istotnych przesłanek utraty wartości aktywów na koniec okresu sprawozdawczego wymaga przeprowadzenia testów na utratę wartości aktywów na ten dzień. Przesłankami takimi są w szczególności: sankcje uniemożliwiające współpracę z jednostkami i osobami, które są kontrahentami jednostki i zostały objęte restrykcjami; decyzje o wycofaniu się jednostki z prowadzenia działalności gospodarczej lub z transakcji z kontrahentami w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej lub Republice Białorusi; problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań; ograniczenia niektórych banków w dostępie do systemu SWIFT mogące powodować trudności w otrzymaniu spłaty należności (opóźnienia w otrzymaniu płatności lub brak odzyskiwalności); ograniczenia dewizowe dotyczące wymiany walut obcych; materializacja ryzyka kursowego mogąca wpływać w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz wysokość osiąganych przychodów; utrudnienia w dostawach lub dystrybucji materiałów, surowców, wyrobów gotowych i towarów; wzrost cen surowców ( ropy, gazu, węgla); ograniczenie lub załamanie niektórych rynków zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę możliwości osiągania przychodów. Jeżeli wystąpią przesłanki wskazujące na możliwą utratę wartości aktywów, kierownik jednostki jest zobligowany do dokonania własnego osądu, na podstawie dostępnych i wiarygodnych informacji, w celu oszacowania dla tych składników majątkowych wartości możliwej do odzyskania oraz zapewnienia ich rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki. Kwestia utraty wartości może dotyczyć wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, wartości firmy oraz inwestycji w spółki zależne, współzależne lub stowarzyszone. Zaleca się, aby testy dotyczące utraty wartości aktywów były przeprowadzane zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 „Utrata wartości aktywów”, dalej: KSR 4 Ewentualne zmiany wartości wynikające z utraty wartości aktywów, wywołane skutkami rosyjskiej agresji na Ukrainę ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego. Oprócz kwestii dotyczących utraty wartości czynniki wymienione w punkcie mogą wpływać na kształtowanie się wartości szacunkowych. Przedmiotem szacunków są kwoty odpisów aktualizujących wartość należności wątpliwych; kwoty odpisów aktualizujących wartość zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą; okresy amortyzacji składników majątku jednostki podlegających umorzeniu; wartości godziwe aktywów, w tym aktywów finansowych (np. inwestycji w akcje); aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (szacunki dotyczące prawdopodobieństwa osiągnięcia zysku podatkowego pozwalającego na realizację ujemnych różnic przejściowych i pokrycie strat podatkowych); rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku, rezerwy restrukturyzacyjne); koszty wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług. Powyższe czynniki należy również rozważyć przy dokonywaniu innych oszacowań (np. oszacowanie okresów użytkowania aktywów, wycena aktywów w wartości godziwej, oszacowanie kosztów realizacji kontraktu w celu ustalenia czy jest to umowa powodująca obciążenia (w rozumieniu KSR 6), wpływ na kowenanty w umowach kredytowych). Ewentualne zmiany wartości szacunkowych wywołane skutkami konfliktu w Ukrainie ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego. Aktywa z tytułu podatku odroczonego ustala się zgodnie z wymogami art. 37 ust. 4 ustawy, tj. „w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.” Komitet zaleca w tym zakresie zastosowanie się do postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 2 „Podatek dochodowy”. Jednostka ujmuje rezerwy na przyszłe zobowiązania oraz tworzy rozliczenia międzyokresowe zgodnie z zasadami określonymi w ustawie, w art. 35d i 39 ust. 2. Zaleca się również stosowanie KSR 6. Ustalenie okresów ekonomicznej użyteczności środka trwałego oraz odpowiednio kwoty odpisu amortyzacyjnego środka trwałego następuje zgodnie z wytycznymi Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 „Środki trwałe”. Ujęcie skutków utraty wartości aktywów lub zmian szacunków Odpisy aktualizujące wartość aktywów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju składnika aktywów, którego dotyczy odpis aktualizujący. Odpisy aktualizujące ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w korespondencji z kontem służącym do ewidencji odpisów aktualizujących. Zmiana wartości aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej skutkuje ujęciem ich w księgach rachunkowych w przypadku: zwiększenia ich wartości – na dobro przychodów finansowych, zmniejszenia wartości – w ciężar kosztów finansowych – w korespondencji z kontem służącym do ewidencji danego składnika aktywów lub kontem służącym do ewidencji odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów. Jeżeli jednostka przyjęła politykę odnoszenia skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży do kapitału z aktualizacji wyceny, to odnosi skutki wyceny zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości. Przy czym, jeśli doszło do znaczącego lub przedłużającego się obniżenia wartości inwestycji (trwałej utraty wartości), skutki ujmuje się zgodnie z wytycznymi art. 35 ust. 4 ustawy. Jeżeli wycena dotyczy inwestycji w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne wycenianej w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, skutki wyceny zalicza się do pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych. Skutki zmiany wartości szacunkowych inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, powodujące wzrost ich wartości do wysokości cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości tych inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. Niepewność wynikająca z działania w warunkach zmienionych w wyniku rosyjskiej agresji na Ukrainę zwiększa ryzyko uznania wszelkich wartości szacunkowych, tj. wymagających zastosowania osądu i przyjęcia założeń na potrzeby wyceny bilansowej (szczególnie istotne przy ustalaniu utraty wartości, jak i wartości godziwej aktywów) za wiarygodne. Z tego powodu jednostki powinny dokonać wnikliwego przeglądu wszelkich procedur wyceny, które opierają się na wartościach szacunkowych. Wycena produktów przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych na skutek rosyjskiej agresji na Ukrainę Konflikt w Ukrainie skutkować może utrudnieniami w dostępie do surowców niezbędnych do produkcji, ograniczeniem liczby pracowników, czy też ograniczeniem rynków zbytu w wyniku decyzji o wycofaniu się z prowadzenia działalności za granicą. W rezultacie można oczekiwać, że przyczyni się to – w przypadku niektórych przedsiębiorstw – do obniżenia wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych lub do bezczynności zakładów produkcyjnych. W związku z powyższym należy się liczyć z możliwością niewykorzystania zdolności produkcyjnych. Szczególnie ważne w tej sytuacji jest prawidłowe, zgodne z art. 28 ust. 3 ustawy, ustalanie kosztu wytworzenia produktów i niezaliczanie do kosztów ich wytworzenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Szczególną uwagę powinny zwrócić na to podmioty, które stosują uproszczenie przewidziane w art. 28 ust. 4a ustawy i zdecydowały o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Jeśli jednostka, zgodnie z zapisem art. 28 ust. 4a ustawy, ustali koszt wytworzenia na poziomie możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto, powinna oszacować koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i ujawnić je w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Brak informacji o istotnym wzroście kosztów jednostki, będący konsekwencją konfliktu w Ukrainie, może przełożyć się na nieprawidłowe decyzje zarządzających oraz decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego. Aby prawidłowo ustalić́ koszt wytworzenia poszczególnych produktów należy przypisać im bezpośrednie koszty produkcji, zmienne pośrednie koszty produkcji oraz uzasadnioną część stałych pośrednich kosztów produkcji. Przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu mogą być pomocne postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”, dalej: KSR 13, zawarte w punktach i Przy ustalaniu kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych pomocne mogą się okazać postanowienia zawarte w pkt. KSR 13. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wynikające z sytuacji politycznej i konfliktu w Ukrainie są związane z działalnością operacyjną jednostek, niemniej jednak wykraczają poza oczekiwane typowe zdarzenia gospodarcze. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy. Warunkiem uznania wymienionych kosztów jako pozostałe koszty operacyjne jest ich właściwe udokumentowanie (wykazanie, że obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych było spowodowane ww. konfliktem, na przykład brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu). W pozostałych sytuacjach koszty spowodowane wykorzystaniem zdolności produkcyjnych poniżej normalnego, oczekiwanego w typowych warunkach poziomu produkcji, są finansowym odzwierciedleniem niepełnego wykorzystania zaangażowanych w normalnych warunkach zasobów i wskazane jest ich ujęcie w kosztach wytworzenia sprzedanych produktów Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesione w związku z konfliktem w Ukrainie są rezultatem niespodziewanych zdarzeń (wstrzymania lub ograniczenia produkcji spowodowanego absencją pracowników, zakłóceniami w łańcuchu dostaw, brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu oraz brakiem zamówień będących efektem wycofania się z rynków zbytu lub wprowadzeniem sankcji gospodarczych, które wpływają negatywnie na rynki zbytu) i zaleca się ich prezentację w Rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami do ustawy nr 1 i od nr 4 do nr 6, w następujący sposób: załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne jako Inne koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji w wariancie porównawczym w pozycji załącznik nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów; załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G., w wariancie porównawczym w pozycji E.); załącznik nr 6: w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym skutków wyceny aktywów i zobowiązań Zmiana wartości szacunkowych co do zasady powoduje konieczność skorygowania wartości wykazanych w księgach rachunkowych oraz wartości przedstawionych w odpowiednich pozycjach aktywów lub pasywów bilansu. Skutki tych zmian jednostki uwzględniają stosując podejście prospektywne, polegające na niedokonywaniu zmian danych porównawczych. Odzwierciedlenie zmian następuje w księgach rachunkowych: roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, jeżeli dotyczy ona wyłącznie tego roku, np. ustalenie kwoty rezerwy na kontrakt rodzący obciążenia bądź zmiana szacunku wartości wątpliwych należności, roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana i lat przyszłych, jeśli dotyczy ona wszystkich tych okresów, np. zmiana stawki amortyzacyjnej środka trwałego w związku ze zmianą przewidywanego okresu jego ekonomicznej użyteczności. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczących bezpośrednio działalności operacyjnej (np. koszty napraw gwarancyjnych, świadczeń pracowniczych), w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami do ustawy nr 1 i od nr 4 do nr 6 zaleca się prezentować w rachunku zysków i strat w następujący sposób: załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów jako Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (poz. lub w pozycji D. Koszty sprzedaży lub w pozycji E. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi [w poz. II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)]; załącznik nr 4: w pozycji A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna); Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów lub w pozycji C. Koszty sprzedaży lub w pozycji D. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi (w poz. II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna); Załącznik nr 6: odpowiednio w pozycji B. Koszty działalności statutowej, E. Koszty działalności gospodarczej lub G. Koszty ogólnego zarządu. Kwoty zmian wartości szacunkowych niedotyczących bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki zaleca się zaprezentować w rachunku zysków i strat z uwzględnieniem tego czy dotyczą one aktywów niefinansowych, czy finansowych. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczące aktywów niefinansowych w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami do ustawy nr 1 i od nr 4 do nr 6 zaleca się prezentować w następujący sposób: załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G. Pozostałe przychody operacyjne(w pozycji Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych) lub H. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych), w wariancie porównawczym w pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne (w pozycji Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych) lub E. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych); załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów, lub pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów; załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F. Pozostałe przychody operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych lub w pozycji G. Pozostałe koszty operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych, w wariancie porównawczym w pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych lub w pozycji E. Pozostałe koszty operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych); załącznik nr 6: w pozycji I. Pozostałe przychody operacyjne lub w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczące aktywów finansowych w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami do ustawy nr 1 i od nr 4 do nr 6 zaleca się prezentować w następujący sposób: załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji J. Przychody finansowe (w pozycji J. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub K. Koszty finansowe (w poz. Aktualizacja wartości aktywów finansowych), w wariancie porównawczym w pozycji G. Przychody finansowe (w pozycji G. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub H. Koszty finansowe (w poz. Aktualizacja wartości aktywów finansowych); załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów, lub pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów; załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H. Przychody finansowe (w pozycji H. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub I. Koszty finansowe (w poz. Aktualizacja wartości aktywów finansowych), w wariancie porównawczym w pozycji F. Przychody finansowe (w pozycji F. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub G. Koszty finansowe (w poz. Aktualizacja wartości aktywów finansowych); załącznik nr 6: w pozycji K. Przychody finansowe lub w pozycji L. Koszty finansowe. Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, jednostki ujawniły charakter oraz kwoty dokonanych odpisów aktualizujących i zmian wartości szacunków, w tym kwoty ujęte w związku z konfliktem w Ukrainie, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Ujawnienie wartości dokonanych odpisów aktualizujących powinno być dokonane w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 1 pkt 2, 7, 11, 17 oraz ust. 2 pkt 3 i 4. Jednocześnie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, we właściwych pozycjach w ust. 1 i 2 oraz 9, jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące: rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym roku obrotowym i/albo według przewidywań wywołają skutki w kolejnych latach obrotowych, lub niemożności ujawnienia liczbowych skutków zmian wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów, jeżeli określenie tych skutków nie jest praktycznie wykonalne. Niezależnie od ujawnień wartościowych, celowe jest, aby jednostki w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych zgodnie załącznikiem nr 1 do ustawy w ust. 10 przedstawiły ogólny opis wpływu konfliktu w Ukrainie na sytuację i wynik jednostki, w tym na istotne osądy i szacunki dokonane przez jednostkę. W załączniku nr 5 do ustawy kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych ujawnia się w pkt 2 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. W załącznikach nr 4 i nr 6 do ustawy nie przewidziano dokonania tak szczegółowych ujawnień. Jeżeli jednak ww. informacja w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji oraz wynik finansowy jednostki mikro lub małej (w rozumieniu ustawy), to zasadne jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie tego faktu. W przypadku, gdy w ocenie kierownika jednostki konflikt w Ukrainie nie wpływa istotnie na jednostkę, ani też – zgodnie z tą oceną – wpływ w przyszłości najprawdopodobniej nie będzie istotny, zasadnym jest, dla przejrzystości, przedstawienie wyjaśnienia, że kierownik jednostki uważa, że wpływ agresji na Ukrainę nie miał istotnego wpływu na jednostkę i jej wyniki finansowe oraz, że pozostanie on nieistotny w przyszłości, jak również zawarcie krótkiego wyjaśnienia tego osądu. Skutki rosyjskiej agresji na Ukrainę mogą być różne dla poszczególnych przedsiębiorstw w zależności od sektorów gospodarki, branży, obszarów prowadzenia działalności i rynków zbytu. Dlatego też możliwe skutki ww. sytuacji dla działalności jednostki należy przedstawiać w sposób przejrzysty i umożliwiający użytkownikom całościowy ogólny osąd co do sytuacji jednostki, jej rozwoju, ryzyk i niepewności w tym zakresie. 2. Kwestie do rozważenia przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego Z punktu widzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego dodatkowo należy rozważyć, czy nie nastąpiła utrata lub ograniczenie w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu nad jednostkami prowadzącymi działalność w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi. Oceny należy dokonać na podstawie przepisów ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz. U. z 2017r., poz. 676) Ustanie sprawowania kontroli, ustanie sprawowania współkontroli lub ustanie wywierania znaczącego wpływu to utrata zdolności, o których mowa odpowiednio w art. 3 ust. 1 pkt. 34-36 ustawy. Natomiast ograniczenie w sprawowaniu kontroli, ograniczenie w sprawowaniu współkontroli lub ograniczenie wywierania znaczącego wpływu to ograniczenie zdolności, o których mowa odpowiednio w art. 3 ust. 1 pkt. 34-36 ustawy (rozporządzenie o konsolidacji, § 2 pkt 4). W przypadku wystąpienia utraty lub ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu należy postępować zgodnie z wytycznymi rozdziału 6 ustawy oraz rozporządzenia o konsolidacji. Poniżej w szczególności zwracamy uwagę na przepisy, które mają zastosowanie w przypadku wystąpienia ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub ograniczenia w wywieraniu znaczącego wpływu. W przypadku wystąpienia ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu zastosowanie mają następujące przepisy: art. 57 pkt 2 ustawy, który wskazuje, iż konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli występują poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami netto, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką; art. 59 ust. 2a ustawy, który wskazuje, że do wykazywania jednostek współzależnych przy zastosowaniu metody proporcjonalnej przepisy art. 57 stosuje się odpowiednio; art. 63 ust. 3 ustawy, który wskazuje, że metody praw własności nie stosuje się w przypadkach określonych w art. 57 Do ujmowania i wyceny jednostek w przypadku, gdy spełnione są warunki, o których mowa w pkt 2 ustawy zastosowanie mają następujące przepisy: art. 59 ust. 6 ustawy, który wskazuje, że jeżeli jednostka zależna była wcześniej objęta konsolidacją a w wyniku zmiany jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej, to dane tych jednostek wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym odpowiednio metodą proporcjonalną lub metodą praw własności; § 6. ust. 3 rozporządzenia o konsolidacji, który wskazuje, że jeżeli występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad jednostką podporządkowaną, a zarazem jednostka dominująca nie jest zdolna do wywierania co najmniej znaczącego wpływu, to udział jednostki podporządkowanej wycenia się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w kolejnych latach obrotowych w wartości wynikającej z zastosowania metody praw własności na dzień wystąpienia tych ograniczeń, z uwzględnieniem ewentualnego odpisu z tytułu trwałej utraty wartości. Odpis z tytułu trwałej utraty wartości, o którym mowa powyżej ustala się na podstawie przepisów KSR 4. Ponadto art. 63a ustawy wskazuje, że w przypadku trwałej utraty wartości udziałów w jednostkach podporządkowanych, ustalona na dzień nabycia udziałów wartość firmy lub ujemna wartość firmy podlega odpisaniu na wynik finansowy odpowiednio w kwocie równej różnicy pomiędzy dotychczasową wartością udziałów a ich wartością ustaloną po uwzględnieniu trwałej utraty wartości. Jeżeli zgodnie z powyższymi wytycznymi zostanie zastosowana metoda praw własności na dzień ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu, a aktywa netto jednostki, do ujęcia której zastosowana zostanie metoda praw własności są ujemne, wówczas – stosownie do przepisów § 19 ust. 5 rozporządzania o konsolidacji– „skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym obejmuje się dane jednostki stowarzyszonej lub współzależnej także wtedy, gdy wartość udziału posiadanego w tej jednostce, stanowiąca część jej kapitału własnego, jest ujemna lub zerowa, a znaczący inwestor lub wspólnik jednostki współzależnej jest zobowiązany do pokrycia jej strat, wniesienia dopłaty lub podniesienia kapitału. W przeciwnym przypadku udział w jednostce podporządkowanej wykazuje się w wartości zerowej”. W przypadku, gdy wartość udziału posiadanego w takiej jednostce, stanowiąca część jej kapitału własnego, jest ujemna, a jednostka nadrzędna (jednostka dominująca, znaczący inwestor lub wspólnik jednostki współzależnej) jest zobowiązana do pokrycia jej strat, wniesienia dopłaty lub objęcia udziałów w związku z podniesieniem kapitału w jednostce podporządkowanej, należy rozważyć zasadność ujęcia takiej inwestycji jako zobowiązania lub czy nie powstaje konieczność ujęcia rezerwy. Właściwe jest tu odniesienie się do postanowień KSR 6. Utworzenie rezerwy może być zasadne tylko wówczas, gdy według uzasadnionych osądów inwestora (jednostki nadrzędnej) może na nim – w efekcie spodziewanej decyzji podjętej przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki podporządkowanej – ciążyć obowiązek poniesienia dodatkowych kosztów lub pokrycia zobowiązań spółek zależnych, współzależnych, stowarzyszonych. Bez względu na ocenę w zakresie utraty czy ograniczenia w sprawowaniu kontroli, zgodnie z art. 57 pkt 3 ustawy konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli bez ponoszenia niewspółmiernie wysokich kosztów lub bez zbędnej zwłoki nie można uzyskać informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym może mieć to zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, które zostaną odpowiednio udokumentowane. Z taką sytuacją należy się obecnie liczyć. Wytyczne te mają również zastosowanie do metody konsolidacji proporcjonalnej (art. 59 ust. 2a ustawy) oraz do metody praw własności (art. 63 ust. 3 ustawy). W zależności od oceny utraty lub ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu inwestycje w jednostkach niewyceniane metodą konsolidacji pełnej, metodą proporcjonalną lub metodą praw własności inwestycje w innych jednostkach klasyfikuje się i wykazuje w bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy odpowiednio w następujących pozycjach aktywów: A. V. Inwestycje długoterminowe 3. Długoterminowe aktywa finansowe a) w jednostkach zależnych, współzależnych niewycenianych metodą konsolidacji pełnej lub metodą proporcjonalną b) w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych wycenianych metodą praw własności c) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale d) w pozostałych jednostkach B. III. Inwestycje krótkoterminowe 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe a) w jednostkach zależnych i współzależnych b) w jednostkach stowarzyszonych c) w pozostałych jednostkach W odniesieniu do wyżej wskazanych kwestii należy przedstawić ujawnienia wymagane przez rozporządzenie o konsolidacji, w tym w szczególności w poniższym zakresie: w załączniku nr 1 we wprowadzeniu w pkt 5 - wykaz (nazwy/firmy i siedziby) jednostek podporządkowanych wyłączonych ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego wraz z podaniem podstawy prawnej oraz uzasadnieniem dokonania wyłączenia oraz udziału posiadanego przez jednostkę dominującą, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora w kapitale (funduszu) podstawowym tych jednostek; w przypadku, gdy przyczyną dokonania wyłączenia jest art. 57 pkt 3, rekomendujemy przedstawienie faktów i okoliczności, z których wynika brak możliwości uzyskania informacji; w załączniku nr 1 we wprowadzeniu w pkt. 13 - przedstawienie stosowanych kryteriów wyłączeń jednostek podporządkowanych ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego; w załączniku nr 6 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 1 pkt 3 - informacje liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy; informacje te pomija się, jeżeli jednostka dominująca sporządza skorygowany bilans porównawczy oraz skorygowany porównawczy rachunek zysków i strat. Dalsze wytyczne w tym zakresie zawarte są w § 3 rozporządzenia o konsolidacji: w ust. 5 – jeżeli w ciągu roku obrotowego istotnie zmienił się skład jednostek podporządkowanych, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, to we wprowadzeniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego podaje się dane umożliwiające dokonanie oceny tej zmiany, w tym podstawowe wielkości sprawozdań finansowych, nazwy i siedziby jednostek, których objęcia skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym zaprzestano, oraz jednostek nieobjętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym w poprzednim roku obrotowym; w ust. 6 – w celu zapewnienia porównywalności danych wykazywanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, zamiast informacji, o których mowa w ust. 5, można sporządzić skorygowany bilans porównawczy oraz skorygowany porównawczy rachunek zysków i strat; w załączniku nr 6 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 2 - informacje o wspólnych przedsięwzięciach, które nie podlegają konsolidacji, w tym: nazwie, zakresie działalności wspólnego przedsięwzięcia, procentowym udziale, części wspólnie kontrolowanych rzeczowych składników aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązaniach zaciągniętych na potrzeby przedsięwzięcia lub zakupu używanych rzeczowych składników aktywów trwałych, części zobowiązań wspólnie zaciągniętych, przychodach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia i kosztach z nimi związanych, zobowiązaniach warunkowych i inwestycyjnych dotyczących wspólnego przedsięwzięcia; w załączniku nr 6 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 3 pkt 4 - informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym; w załączniku nr 6 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 7 - w przypadku gdy inne informacje niż wymienione powyżej mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostek powiązanych, należy ujawnić te informacje; § 15 ust. 6 rozporządzenia o konsolidacji: w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego podaje się: wartość księgową netto aktywów każdej zbytej lub nabytej jednostki zależnej; sposób rozliczeń pomiędzy jednostką zbywającą i nabywającą; odrębnie wynik ze zbycia każdej jednostki zależnej - ujawnienie to ma zastosowanie nie tylko w przypadku zbycia/ nabycia jednostek zależnych, ale również w przypadku dokonania wyłączenia z konsolidacji, czyli zaprzestania konsolidacji na podstawie art. 57 pkt 3. VI. Sprawozdanie z działalności – informacje w związku z rosyjską agresją na Ukrainę Rekomendacje dotyczą jednostek, które mają obowiązek sporządzenia sprawozdania z działalności10, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej i których dzień bilansowy przypadł do 31 stycznia 2022 r. (przed 24 lutego 2022 r.), jak i do tych jednostek, których dzień bilansowy przypada po dacie agresji tj. po 24 lutego 2022 r. w kontekście rosyjskiej agresji na Ukrainę bez odnoszenia się do przepisów szczególnych wydanych dla określonych jednostek na podstawie ustawy, a dotyczących sprawozdania z działalności. 2. Podczas sporządzania SzD oraz SzD grupy kapitałowej jednostka stosuje przepisy art. 49, art. 49b i art. 55 ust. 2a ustawy, a także zaleca się stosowanie postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 9 „Sprawozdanie z działalności” . 3. Szczegółowość przedstawianych w sprawozdaniu z działalności informacji w zakresie dotychczasowych skutków oraz aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki w związku z rosyjską agresją na Ukrainę, jak też co do sytuacji w przyszłości, powinna zależeć od dotychczasowych doświadczeń jednostki (im bardziej istotny wpływ, tym więcej lub bardziej szczegółowe ujawnienia), specyfiki rynku, na którym jednostka działa, oceny zagrożeń i ryzyka co do przyszłości, a także tego, czy jednostka jest jednostką zaufania publicznego (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – z 2020 r., poz. 1415 ze zm.), uwzględniając przy tym interes użytkowników (interesariuszy). Przejrzystość ujawnień jest szczególnie ważna dla jednostek zaufania publicznego. 4. Ze względu na szeroki wpływ inwazji na niektóre jednostki, zakres, jak i obszerność dodatkowych ujawnień lub objaśnień zawartych zarówno w sprawozdaniu finansowym, jak i SzD oraz SzD grupy kapitałowej może się znacząco zwiększyć. Dzień bilansowy przypada przed 24 lutego 2022 r., np. 31 grudnia 2021 r. 5. Rosyjską agresję na Ukrainę należy potraktować jako zdarzenie po dacie bilansu na tyle istotne, jako czynnik ryzyka wpływający na przewidywaną sytuację majątkową i finansową jednostki (w tym płynność finansową), że wymaga zarówno oceny pod kątem zasadności stosowania założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę, jak i odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu z działalności. 6. Skutki rosyjskiej agresji na Ukrainę mogą być bardzo rozległe i zmienne w czasie. Biorąc pod uwagę wymogi ustawy zaleca się ujawnianie w SzD tego, jakie konflikt w Ukrainie może mieć przełożenie na jednostkę i jej sytuację majątkową i finansową w dającej się przewidzieć przyszłości przy założeniu różnych scenariuszy. Należy zwrócić przy tym uwagę, że dla potrzeb oceny kontynuacji działalności kierownik jednostki powinien rozważać negatywne, ale nadal realne scenariusze. Analiza powinna skupiać się na kluczowych dla jednostki obszarach działalności i kluczowych założeniach ze wskazaniem źródeł niepewności i ryzyka. 7. Po dniu bilansowym (tj. w kolejnym okresie sprawozdawczym) jednostka może pozyskiwać istotne informacje o skutkach konfliktu w Ukrainie, które nie odnoszą się do warunków istniejących na dzień bilansowy i nie mają charakteru zdarzeń korygujących, niemniej w ocenie kierownika jednostki mogą one być uznane za istotne (mogą wpływać na decyzje użytkowników sprawozdania finansowego) i zawarcie dodatkowych objaśnień w sprawozdaniu z działalności może być zasadne. 8. Możliwe skutki konfliktu w Ukrainie na otoczenie, w którym działa jednostka, jak i bezpośrednio na jednostkę, należy przedstawiać w sposób przejrzysty i umożliwiający użytkownikom tego sprawozdania całościowy ogólny osąd co do sytuacji, jej rozwoju, ryzyk dla jednostki i niepewności w tym zakresie. 9. W SzD zasadnym jest odniesienie się do ujawnionych w sprawozdaniu finansowym w dodatkowych informacjach i objaśnieniach informacji na temat ewentualnych skutków rosyjskiej agresji na Ukrainę oraz uszczegółowienie tych informacji, jeżeli jednostka uznała je za istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego i – w ocenie kierownika jednostki – stanowią one istotne zdarzenia po dniu bilansowym wynikające z konfliktu w Ukrainie lub mających związek z tym konfliktem. 10. W szczególności w SzD rozważyć można przedstawienie podejmowanych przez jednostkę działań, będących różną formą pomocy dla Ukrainy, w tym darowizn, jak i wszelkiego rodzaju innych działań (rozdział III i IV). 11. Prezentując przewidywany rozwój i przewidywaną sytuację finansową należy rozważyć rosyjską agresję na Ukrainę zarówno jako istotny czynnik ryzyka działalności jednostki, jak i czynnik determinujący kształtowanie się wyniku finansowego, a także płynności finansowej jednostki w przyszłości. Zaleca się przy tym rozważenie w szczególności kwestii wskazanych poniżej. 12. Informacje dotyczące przewidywanego rozwoju i przewidywanej sytuacji finansowej jednostki w związku z rosyjską agresją na Ukrainę powinny być spójne z oceną kontynuacji działalności jednostki dokonaną przez kierownika jednostki, a zawartą w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego (kwestie oceny kontynuacji działalności omówiono w rozdziale II). 13. W SzD należy przedstawić w sposób obiektywny i wyważony możliwe negatywne konsekwencje, tj. ryzyko związane z dalszym przebiegiem konfliktu w Ukrainie i opis jego możliwych rozległych skutków pod kątem wpływu na przewidywaną przyszłą sytuację finansową, majątkową i płynność jednostki oraz jej przewidywany rozwój, w tym także realizację celów i działań strategicznych oraz działalność operacyjną. Rozważając i szacując możliwy wpływ tego konfliktu na działalność jednostki zaleca się wziąć pod uwagę (patrz rozdział V) w szczególności: zniszczenia lub ograniczenie dostępu do składników majątku jednostki, w tym jej zagranicznych oddziałów lub podmiotów zależnych; problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań; posiadanie istotnych aktywów w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej lub Republice Białorusi o charakterze niematerialnym (np. wartość firmy); utrudnienia w dostawach materiałów (w tym surowców) i towarów; utrudnienia lub brak możliwości prowadzenia działalności, w tym ze względu na ograniczony dostęp pracowników, energii i innych mediów, jak również infrastruktury (w tym infrastruktury IT); outsourcing określonych usług do podmiotów z Ukrainy, Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi (np. usług IT), istotnych z punktu widzenia jednostki; załamanie lokalnego rynku zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę przychodów, powiązanie jednostki z podmiotami, na które nałożone zostały sankcje np. : sankcje nałożone na kontrahentów jednostki, które mogą uniemożliwić dalszą współpracę z jednostkami i osobami objętymi restrykcjami, które są kontrahentami jednostki, co może istotnie ograniczyć zdolność jednostki do sprzedaży towarów lub usług, jak i ściąganie należności handlowych, sankcje nałożone na dostawców jednostki, które mogą powodować przejściowe lub długotrwające trudności w nabywaniu lub wzrost cen surowców, towarów czy usług; sankcje nałożone na kredytodawców/pożyczkodawców, które mogą powodować trudności jednostki, jak i jej kontrahentów w uzyskaniu finansowania zapewniającego pokrycie kosztów działalności; ograniczenia niektórych banków w dostępie do systemu SWIFT, które mogą powodować trudności w otrzymaniu (opóźnienia lub brak) spłaty należności; ograniczenia dewizowe dotyczące wymiany rubla rosyjskiego lub hrywny na inne waluty; osłabienie waluty polskiej, ukraińskiej i rosyjskiej wpływające w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz wysokość generowanych przychodów; wzrost cen surowców (np. ropy naftowej, gazu ziemnego, węgla), co może być szczególnie dotkliwe w przypadku braku alternatywnych rozwiązań dla zachowania ciągłości produkcji/ świadczenia usług; ograniczenie lub załamanie niektórych rynków zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę przychodów; zmienność cen instrumentów finansowych i kursów walutowych; kształtowanie się stóp procentowych i inflacji, aktualne i prognozowane; dostępność i koszt kredytu/finansowania; zmiany na rynku pracy; zmiany prawno-legislacyjne oraz inne czynniki, które w ocenie kierownika jednostki mogą mieć wpływ na poziom przychodów i dalszą działalność jednostki oraz perspektywy jej rozwoju, np. zmiany nastroju i preferencji kontrahentów i konsumentów mogące skutkować zmianami w popycie na określone produkty i towary niekoniecznie prowadzące działalność na terytorium Ukrainy, Federacji Rosyjskiej, czy Republiki Białorusi. 14. Efekt finansowy możliwych skutków rosyjskiej agresji na Ukrainę dla sprawozdawczości finansowej może być trudny do oszacowania, niemniej istotny dla użytkowników sprawozdań finansowych. Właściwym jest wskazanie w SzD oraz SzD grupy kapitałowej konsekwencji, jakie ten konflikt i powiązane z nim działania mogą mieć dla strategii działalności jednostki (także grupy kapitałowej) oraz zdolności do kontynuowania działalności. 15. Na ile to możliwe i zasadne, a także przydatne dla użytkowników SzD oraz SzD grupy kapitałowej, zaleca się uwzględnić wpływ konfliktu na realizację strategii działalności jednostki poprzez pryzmat prognozowanych wyników finansowych i kluczowych wskaźników operacyjnych lub parametrów płynności/wypłacalności w sposób scenariuszowy, wskazując na oczywiste ograniczenia wypływające z nieodłącznej niepewności w tym zakresie. 16. Niepewność spowodowana konfliktem w Ukrainie może prowadzić do niepewności związanej z oceną zdolności jednostki do kontynuowania działalności, przy czym niektóre z tych niepewności mogą być istotne i wymagać ujawnienia, pomimo osądu kierownika jednostki co do zasadności przyjęcia założenia o kontynuacji działalności. W tej sytuacji w SzD oraz SzD grupy kapitałowej dodatkowe informacje o charakterze objaśniającym co do przyszłej sytuacji majątkowej finansowej i płynnościowej powinny koncentrować się na tym aspekcie oraz w sposób wyważony i spójny uzasadniać przyjęte założenie o kontynuacji działalności pomimo istnienia istotnych niepewności. 17. W przypadku sporządzania SzD grupy kapitałowej, przedstawiając wpływ rosyjskiej agresji na Ukrainę na przewidywaną sytuację majątkową i finansową grupy kapitałowej oraz ryzyka działalności, rozważenia i stosownego przedstawienia wymagają w szczególności kwestie dotyczące sprawowania kontroli, współkontroli jak i wywierania znaczącego wpływu, omówione w rozdziale V, jako uzupełnienie informacji zawartych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Brak kontynuacji działalności 18. Skutki konfliktu w Ukranie mogą okazać się na tyle znaczące, że kierownik jednostki stwierdzi, iż zamierza zlikwidować jednostkę lub zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, lub że nie ma innej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaprzestania działalności, w którym to przypadku sprawozdanie finansowe nie jest sporządzane przy założeniu kontynuacji działalności. 19. W przypadku gdy istnieje powiązanie pomiędzy wartościami wykazanymi w rocznym sprawozdaniu finansowym, skonsolidowanym sprawdzaniu finansowym a informacjami prezentowanymi w SzD oraz SzD grupy kapitałowej należy, przedstawiając sytuację majątkową i finansową jednostki, zawrzeć dodatkowe informacje i wyjaśnienia co do wartości (kwot) wykazanych w tych sprawozdaniach (art. 49 ust. 3a oraz 55 ust. 2a ustawy). Dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r. 20. Ocena skali wpływu rosyjskiej agresji na Ukrainę jest zapewne trudna, o ile w ogóle możliwa, do oszacowania. Pomimo tego ograniczenia, omawiając aktualną sytuację majątkową i finansową jednostki za rok obrotowy kończący się 24 lutego 2022 r., zaleca się w sposób wyważony i obiektywny przedstawić obszary działalności, na które agresja miała przełożenie oraz ich skutki finansowe zarówno dla bieżącego roku obrotowego, jak i prognozowane dla kolejnych lat obrotowych. 21. W przypadku gdy istnieje powiązanie pomiędzy wartościami wykazanymi w rocznym sprawozdaniu finansowym, skonsolidowanym sprawdzaniu finansowym a informacjami prezentowanymi w SzD oraz SzD grupy kapitałowej ma zastosowanie pkt 19. 22. W SzD oraz SzD grupy kapitałowej należy również zawrzeć informację na temat zdarzeń związanych z konfliktem w Ukrainie istotnie wpływających na działalność jednostki, które wystąpiły w trakcie roku obrotowego, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Przedstawiając skutki rosyjskiej agresji rozważyć można: a) zmiany w otoczeniu zewnętrznym takie jak kształtowanie się głównych wskaźników makroekonomicznych oraz ich wpływ zarówno na rynek/rynki/segmenty rynku, na których jednostka/grupa kapitałowa prowadzi działalność, jak i na jej sytuację majątkową i finansową (np. wycenę aktywów i zobowiązań, rentowność i wyniki finansowe); b) skomentowanie wyników z działalności operacyjnej i wyniku finansowego, ze wskazaniem wpływu jednorazowych transakcji lub operacji, oraz przedstawienie (wraz z komentarzem) wskaźników finansowych wyliczonych na bazie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, jako uzupełnienie informacji zawartych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach tych sprawozdań; przykładowo wpływ z tytułu: utworzenia odpisów z tytułu utraty wartości aktywów –finansowe skutki konfliktu w Ukrainie mogą doprowadzić do ujęcia znaczących odpisów z tytułu utraty wartości opisane w rozdziale V; obniżenia wolumenów lub zmiany struktury przychodów ze sprzedaży, obniżenia marży zysku z wyjaśnieniem przyczyn, np. spadku czy załamania popytu lub wzrostu kosztów – ze zwięzłym objaśnieniem podjętych działań i ich skutków finansowych dla jednostki lub grupy kapitałowej; zaniechania działalności w określonych segmentach rynku lub rynkach, w tym rynkach zagranicznych (jeśli dotyczy jednostki), np. na wynik finansowy; udzielenia pomocy Ukrainie, wraz z opisem form wsparcia i wpływu na wyniki z działalności; innych skutków, które kierownik jednostki uzna za istotne (np. wycofanie się z działalności na określonych rynkach, restrukturyzacja, poszukiwanie nowych kontrahentów); c) wpływ na płynność i/lub wypłacalność jednostki – zaleca się skomentowanie sytuacji w zakresie płynności lub wypłacalności, gdy płynność jednostki była lub jest zagrożona, z podaniem wskaźników płynności lub wypłacalności na bazie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym wraz z opisem źródeł ryzyka utraty płynności. Zaleca się zwięzłe opisanie podjętych decyzji przez jednostkę oraz działań zarządczych w reakcji na ryzyko pogorszenia płynności/utraty wypłacalności oraz wskazanie celów i skutków tych działań; d) ocenę sytuacji na rynku/segmentach rynku, na którym jednostka/grupa kapitałowa działa lub zamierza działać lub z jakiego się wycofała lub jest w trakcie wycofywania w związku z rosyjską agresją i brakiem realnych możliwości przeciwdziałania jej negatywnym skutkom; e) wskazanie zaniechania działalności lub istotnego jej ograniczenia w przyszłości; f) wpływ rosyjskiej agresji, jako czynnika ryzyka i niepewności, na wycenę aktywów i zobowiązań na dzień bilansowy – pożądane jest zwrócenie uwagi na skutki tego konfliktu, jako czynnika ryzyka istniejącego na dzień bilansowy, oraz na zwiększone ryzyko wiarygodności wszelkich wielkości szacunkowych, tj. wymagających zastosowania osądu i przyjęcia założeń na potrzeby wyceny bilansowej (szczególnie istotne przy ustalaniu utraty wartości, jak i wartości godziwej aktywów); g) ocenę ryzyka rynkowego: czy wystąpił wzrost ekspozycji na ryzyko rynkowe, tj. ryzyko zmian cen czy kursów walutowych, ryzyko kredytowe, ze wskazaniem niepewności wyceny i wrażliwości na ryzyko, a także ocenę ryzyka utraty płynności; h) podjęte działania w celu ograniczenia negatywnego wpływu rosyjskiej agresji na sytuację finansową (w tym płynność) i majątkową jednostki – przedstawienie podjętych działań jednostki, np. działań w zakresie ciągłości działania, działań restrukturyzacyjnych. link do oryginalnego dokumentu na stronach Ministerstwa Finansów Nowy Polski Ład to program społeczno-gospodarczy PiS przedstawiany społeczeństwu jako plan odbudowy, a jednocześnie nowa droga. Czy przedsiębiorcy zyskają, czy stracą na zmianach? Obecnie osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze szukają alternatyw, a jedną z nich jest przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Czy warto założyć spółkę z Czy takie rozwiązanie po wprowadzeniu Nowego Polskiego Ładu pozwoli ograniczyć koszty prowadzenia firmy w Polsce?Nowy Polski Ład – co oznacza dla przedsiębiorców?Zwiększenie kwoty wolnej od podatku to pozytywna zmiana dla przedsiębiorców. Została podwyższona do zł co oznacza, że podatek dochodowy jest opłacany dopiero po przekroczeniu dochodów w kwocie zł. Przedsiębiorcy rozliczający się według zasad ogólnych z podatku dochodowego mogą także spodziewać się niższych obciążeń podatkowych wynikających z podwyższenia progu podatkowego z 85 528 zł do 120 000 zł. Oznacza to, że niższa stawka podatku wynosząca 17% stosowana jest do dochodów nieprzekraczających kwoty 120 000 zł. Dopiero wówczas, gdy przedsiębiorca osiągnie dochody powyżej progu 120 000 zł, jest zobowiązany do stosowania 32-procentowej stawki od nadwyżki dochodów przekraczającej tę kwotę. Niestety, Nowy Polski Ład to dla przedsiębiorców nie tylko pozytywne zmiany w postaci zwiększenia kwoty wolnej od podatku czy podwyższenia progu podatkowego, lecz także dla większości przedsiębiorców zwiększenie obciążeń z tytułu składki zdrowotnej. Co więcej, do końca 2021 roku składka zdrowotna była w znacznej części odliczana od podatku (płatna w wysokości 9% podstawy, a odliczana w wysokości 7,75% podstawy), a po wprowadzonych zmianach przedsiębiorcy stracili tę możliwość. W praktyce oznacza to, że w zależności od osiąganych dochodów i stosowanej formy rozliczenia pozytywne zmiany, jakie wprowadza Nowy Polski Ład, mogą równoważyć te negatywne, a nawet przedsiębiorcy mogą być stratni i sumarycznie płacić wyższe daniny. Jednym z pomysłów rozważanych przez przedsiębiorców zarejestrowanych w CEIDG jest przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną założenie spółki z jest opłacalne?Decyzja o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinna być podjęta pochopnie. Emocje związane z nowym programem społeczno-gospodarczym powinniśmy odłożyć na dalszy plan i przed podjęciem jakichkolwiek kroków dokonać szczegółowej analizy sytuacji swojej firmy. Prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej różni się od prowadzenia spółki z pod wieloma względami. Pod uwagę należy wziąć nie tylko obciążenia podatkowe, lecz także różnego rodzaju planujące założyć firmę lub rozważające zmianę formy prowadzenia działalności często zadają sobie pytanie, co jest bardziej opłacalne – jednoosobowa działalność gospodarcza czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ma jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, ponieważ jest to uzależnione od wielu czynników, a przede wszystkim specyfiki działalność gospodarcza czy spółka z działalność gospodarcza to forma prowadzenia firmy wybierana najczęściej przez osoby rozpoczynające prowadzenie biznesu. Założenie jednoosobowej działalności gospodarczej jest łatwiejsze, szybsze i nie wymaga ponoszenia żadnych kosztów związanych z rejestracją firmy. Należy jedynie złożyć wniosek CEIDG-1 w urzędzie gminy/miasta albo przesłać wniosek on-line lub listem spółkę, należy sporządzić umowę spółki i dokonać zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), następnie informacja o tym wpisie zostaje zamieszczona w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Przedsiębiorca ponosi koszt wpisu do KRS i ogłoszenia w Monitorze. Dodatkowo należy wnieść kapitał zakładowy, który musi wynosić co najmniej 5000 jednoosobowej działalności gospodarczej właściciel może bez ograniczeń wpłacać i wypłacać pieniądze z konta firmowego na dowolny cel. W spółce każda operacja musi być ewidencjonowana i wiąże się z określonymi konsekwencjami podatkowymi, dlatego rozważając przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z koniecznie trzeba wziąć pod uwagę mniejszą swobodę dysponowania środkami finansowymi. Wypłata pieniędzy ze spółki z wiąże się z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód osiągnięty w spółce opodatkowany jest natomiast podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prowadząc spółkę z możemy mieć zatem do czynienia z podwójnym JDG odpowiadamy za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością charakteryzuje się tym, że posiada osobowość prawną, co oznacza, że wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Rozliczenie jednoosobowej działalności gospodarczej i spółki z prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze prowadzą uproszczoną księgowość. Przedsiębiorcy mają do wyboru różne sposoby rozliczenia, w szczególności dostępne jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zasady ogólne lub podatek liniowy), rozliczenie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub kartą podatkową. Wybór najlepszej formy opodatkowania dochodów uzależniony jest od branży oraz specyfiki firmy. Nie każdy przedsiębiorca ma możliwość stosowania dowolnie każdej formy opodatkowania, ponieważ ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i karta podatkowa są dostępne wyłącznie dla niektórych branż, a stosowanie podatku liniowego wymaga spełnienia dodatkowych warunków. W jednoosobowej działalności gospodarczej może być także stosowana pełna księgowość, która po przekroczeniu limitu przychodów za poprzedni rok w kwocie 2 mln euro musi być prowadzona spółki z ograniczoną odpowiedzialnością implikuje konieczność prowadzenia pełnej księgowości, która jest bardziej skomplikowana, pracochłonna i wymaga od przedsiębiorcy więcej zaangażowania, niż ma to miejsce w przypadku prowadzenia uproszczonej księgowości. Koszt prowadzenia pełnej księgowości jest znacznie wyższy od kosztów za obsługę księgową jednoosobowych działalności gospodarczych rozliczanych w ramach PKPiR, ryczałtem lub kartą podatkową. W księgach handlowych ewidencjonowane są bowiem wszystkie operacje gospodarcze, czyli nie tylko faktury przychodowe i kosztowe, lecz także wszystkie płatności gotówkowe i bezgotówkowe, zaciągnięte i udzielone pożyczki, operacje związane z magazynem spółki to nie tylko prowadzenie bieżących rozliczeń z podatku dochodowego i wysyłka zeznania rocznego, lecz także konieczność terminowego sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończeniu każdego okresu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z zdecydujemy się na zmianę formy prowadzenia działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy szczegółowo zapoznać się z obowiązkami, jakich powinno się zawarcia umowy spółki wystarczy jedna osoba, zatem osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą może zarejestrować spółkę z bez konieczności znalezienia wspólnika. Trzeba jednak mieć na uwadze, że wspólnik jednoosobowej spółki na gruncie ZUS jest traktowany analogicznie jak osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. W praktyce oznacza to konieczność opłacania analogicznych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jak w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Zmiana formy działalności z JDG na spółkę z jest dopuszczalna poprzez przekształcenie dotychczasowej działalności w spółkę z na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych lub poprzez rejestrację spółki z i wniesienie do niej aportu w postaci przedsiębiorstwa. W warunkach gospodarki rynkowej sprzedawcy prześcigają się w pomysłach mających na celu pozyskanie nowych klientów oraz zatrzymanie dotychczasowych, czego oczekiwanym rezultatem ma być zwiększenie przychodów ze sprzedaży oraz zysków. Często stosowanym narzędziem marketingowym, służącym temu celowi, jest np. przyznanie rabatu towarowego, rabatu pośredniego, skonta, premii pieniężnej czy nagrody wydanej w ramach sprzedaży premiowej. Rodzaj udzielonego rabatu wpływa na sposób rozliczenia VAT. Faktura korygująca dokumentująca skonto może być rozliczona, mimo że sprzedawca nie ma potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tak samo nie każda wypłacona premia może być rozliczona jak rabat. W niektórych przypadkach to wynagrodzenie za świadczoną usługę. Firma, która w ramach akcji promocyjnych udziela swoim kontrahentom różnych bonusów, to dla celów VAT musi ustalić rodzaj udzielanych rabatów. 1. W jaki sposób rozliczyć i udokumentować rabat towarowy Jednym z rodzajów promocji, dość często stosowanym przez podatników, jest przyznawanie tzw. rabatu towarowego. Promocja ta polega na dodaniu do zakupionych przez nabywcę towarów, spełniających określone warunki ilościowe lub wartościowe, dodatkowej partii tego samego towaru w cenie promocyjnej 1 zł lub 1gr. W rezultacie odpłatność poniesiona przez kupującego za nabycie tej dodatkowej partii towaru ma charakter symboliczny. Na promocyjną partię dodatkowego towaru sprzedawca udziela wysokiego rabatu, tj. w wysokości do 99,9% ceny ofertowej, określonej aktualnie w cenniku sprzedaży. Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz Jak rozliczyć rabat towarowy w obrocie krajowym Udzielony w ten sposób rabat jest warunkowo powiązany z zakupieniem przez klienta produktu o określonej ilości lub wartości za cenę wynikającą z cennika obowiązującego w dacie sprzedaży. Dopiero spełnienie tego warunku powoduje, że sprzedawca dodaje klientowi w ramach rabatu dodatkowe ilości tego samego produktu, za który klient płaci cenę promocyjną. Tego typu akcje promocyjne przebiegają na ogół pod hasłem „kup dwa produkty a za trzeci zapłacisz 1 grosz”. Podstawa opodatkowania. Jeżeli rabat towarowy został udzielony w momencie sprzedaży towarów, to podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży stanowi zapłata (pomniejszona o kwotę VAT), którą dostawca towarów ma otrzymać lub otrzymał od nabywcy z tytułu tej sprzedaży. Tak wynika z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, i nie ma tu znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje konkretny towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Spółka złożyła u producenta zamówienie na zakup 100 kg szynki w cenie jednostkowej 20 zł netto. Wartość netto zamówienia wyniosła 2000 zł. Ze względu na wartość zamówienia hurtownia przyznała nabywcy rabat towarowy w postaci dodatkowych 5 kg szynki w cenie jednostkowej 1 zł netto, za które nabywca zapłacił w sumie 5 zł netto. W rezultacie nabywca otrzymał 105 kg (100 kg + 5 kg) szynki o łącznej wartości netto 2005 zł (2000 zł + 5 zł). Wartość 2005 zł stanowi podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży 105 kg szynki. Udokumentowanie Podatnik, który w momencie sprzedaży towarów przyznał nabywcy rabat towarowy w postaci dodatkowej partii towarów za symboliczną kwotę wykazuje w wystawionej fakturze wartość rzeczywistego obrotu z tytułu tej transakcji, czyli w kwocie uwzględniającej przyznany rabat. W takim przypadku firma nie ma obowiązku wykazywania na fakturze ceny ofertowej, po której sprzedaje towar wszystkim nabywcom oraz wyszczególnienia kwoty przyznanego rabatu (choć może to uczynić). Rabat udzielony w momencie dokonywania transakcji zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Ze względu na to, że jest on udzielany w momencie dokonywania sprzedaży, nie ma obowiązku wyszczególniania go na fakturze. Potwierdza to brzmienie art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura stwierdzająca sprzedaż powinna zawierać kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto. Z przepisu tego wynika, że podatnik wystawiający fakturę na okoliczność sprzedaży wraz z towarem promocyjnym może: • wykazać w niej ilość towaru sprzedanego na warunkach promocyjnych ze wskazaniem kwoty rabatu, albo • od razu uwzględnić rabat w cenie jednostkowej netto i nie umieszczać na fakturze informacji o kwocie rabatu. Tą ostatnią możliwość potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 20 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-185/14-2/LK), z której wynika, że na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: (...) sprzedawca może udzielić rabatu już w cenie jednostkowej towaru lub usługi i umieścić na fakturze od razu cenę jednostkową netto po rabacie. Nie musi wówczas zamieszczać na fakturze informacji o rabacie. Podatnik, prowadzący hurtownię artykułów biurowych, wprowadził promocję polegającą na tym, że przy zakupie 5 segregatorów nabywca kolejny segregator nabywa za 1 grosz. Nabywca, będący podmiotem gospodarczym, przy zakupie 50 sztuk segregatorów w cenie jednostkowej netto po 5 zł każdy, otrzymał dodatkowo 10 segregatorów w cenie jednostkowej 1 grosz każdy. W sumie nabył on 10 promocyjnych zestawów segregatorów (5+1) w cenie jednostkowej netto 25,01 zł za każdy zestaw (5 szt. x 5 zł + 1 szt. x 0,01 zł). Podatnik, wystawiając fakturę za sprzedaż segregatorów w promocji, może wykazać w niej udzielony rabat lub od razu uwzględnić rabat w cenie jednostkowej netto zestawu. Fragment faktury – sprzedaż promocyjna ze wskazaniem kwoty rabatu Fragment faktury – sprzedaż promocyjna uwzględniająca kwotę rabatu w cenie jednostkowej Wydanie gratisu. Akcja promująca sprzedaż towarów może również przebiegać w ten sposób, że dodatkowa partia tego samego towaru, dołączona do asortymentu podstawowego, jest wydawana przez dostawcę całkowicie nieodpłatnie (za 0 zł). Otrzymujący rabat towarowy płaci wówczas uzgodnioną cenę za wszystkie towary, co przy ilości towarów zwiększonej o gratisy skutkuje zmniejszeniem jednostkowej ceny towarów. Podatnik, prowadzący sprzedaż chemii gospodarczej, wprowadził promocję polegającą na tym, że nabywca przy zakupie dwóch płynów do mycia naczyń marki „X” (w cenie 4,50 zł za każdy) trzeci płyn otrzymywał „gratis”. W rezultacie nabywca w cenie dwóch płynów do naczyń marki „X”, czyli za cenę 9 zł, otrzymywał trzy sztuki tego towaru. W takim przypadku również przyjmuje się, że podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów (w tym wydanego w cenie promocyjnej) stanowi zapłata faktycznie otrzymana lub należna od nabywcy za sprzedaż tych towarów. W rezultacie zapłata otrzymana od nabywcy dotyczy wydania zwiększonej ilości towarów, wobec czego odpowiedniemu zmniejszeniu ulega cena jednostkowa towarów (w przykładzie: 9 zł : 3 sztuki = 3 zł/sztukę). Zdaniem organów podatkowych istotne jest jednak, aby podstawowa sprzedaż i gratis stanowiły ten sam towar. Jeżeli bowiem tym gratisem będzie towar innego rodzaju niż towar sprzedany w ofercie podstawowej, to dostawca może narazić się na ryzyko opodatkowania gratisu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko zajął Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z 19 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-682/14-4/MR), który zajmował się sprawą podatnika prowadzącego sprzedaż promocyjną, polegającą na dodawaniu do zamawianego przez klienta produktu (sprzedawanego w regularnej cenie z cennika), tzw. gratisu, czyli towaru za 0 zł. Dostawca, jako dodatkową sztukę gratisowego towaru, wydawał albo ten sam towar, który zamówił nabywca, albo inny towar. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że w przypadku dodania dodatkowej sztuki zamówionego towaru (3 sztuki tego samego towaru w cenie 2 sztuk) mamy do czynienia z rabatem towarowym i nie dojdzie w tej sytuacji do nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli natomiast: (...) do produktu podstawowego dołączony jest inny produkt (np. przy zakupie kości dla psa, preparat przeciw insektom gratis) czynność ta w rzeczywistości jest przekazaniem towaru bez wynagrodzenia w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym stanowi osobną czynność opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) Wnioskodawca nie może potraktować dodania do zakupionego towaru, innego towaru – „gratisu”, niepowiązanego funkcjonalnie z zakupem podstawowym, jako rabatu. To powiązanie funkcjonalne pomiędzy sprzedażą podstawową a gratisem, zawężające się w praktyce do tego samego towaru, nie w każdym przypadku powinno mieć zastosowanie. Z punktu widzenia nabywcy, który kupuje np. 2 płyny do WC i w gratisie otrzyma kostki do WC, w dalszym ciągu jest to zakup powiązany ze sobą funkcjonalnie (obydwa rodzaje towarów służą do utrzymania czystości WC). Wydana przez sprzedawcę kostka WC, która jest towarem innym niż płyny do WC, nie powinna być uznana za nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Brak takiego funkcjonalnego powiązania można dostrzec natomiast w przypadku, gdyby do 2 płynów WC sprzedawca dodał w gratisie np. odświeżacz powietrza. Wówczas z punktu widzenia nabywcy przeznaczenie obu rodzajów towarów jest odmienne i można zgodzić się z tym, że gratis powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, i to oczywiście pod warunkiem, że nie stanowi on próbki lub prezentu o małej wartości. W przeciwnym razie, tzn. jeśli gratis stanowi próbkę lub prezent o małej wartości, to jego nieodpłatne przekazanie nie podlega VAT, nawet jeśli towar dodany w formie gratisu różni się od towarów sprzedawanych w ofercie podstawowej. Sprzedaż towarów dokonywana pod hasłem „kup trzy produkty w cenie dwóch” powinna tworzyć transakcyjną całość, tzn. być zapakowana w zestawie czy połączona ze sobą w inny sposób. Jeżeli bowiem towary promocyjne nie są razem zapakowane czy połączone, wobec czego są dostępne na półkach jako pojedyncze sztuki, to dostawca może narazić się na ryzyko opodatkowania tych wolnostojących sztuk towarów, wydawanych w celach promocyjnych, jako opodatkowanych na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Do takiej sytuacji odniósł się WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 29 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 831/14). Wyrok dotyczył podatnika, który w ramach promocji do podstawowego pakietu sprzedaży dodawał gratisowy towar, np. trzy żele pod prysznic w cenie dwóch lub w cenie dwóch herbat klient dodatkowo otrzymywał kawę. Przekazanie dodatkowego towaru (we wskazanym przypadku – trzeciego) objętego promocją odbywało się w ten sposób, że towary promocyjne nie były razem zapakowane czy połączone, były natomiast dostępne na półkach jako pojedyncze sztuki. Klient, który zdecydował się na promocyjny zakup określonej ilości towarów, otrzymywał dodatkowy, trzeci towar płacąc za zakupy przy kasie, lub po zapłacie, np. w oddzielnym punkcie (stoisku) na terenie sklepu po okazaniu paragonu dokumentującego zakup. Ze względu na to, że w takiej sytuacji klient miał możliwość wyboru, czy chce, czy nie odebrać dodatkowy produkt, WSA w Krakowie uznał, że przekazywany w ten sposób gratis nie jest rabatem i jest opodatkowany na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jako nieodpłatne przekazanie towarów. Nie bez znaczenia był również sposób udokumentowania całej transakcji. Paragonem lub fakturą było bowiem potwierdzone jedynie wydanie dwóch sztuk towarów, natomiast wydanie trzeciej gratisowej sztuki towaru nie było w ten sposób udokumentowane. W rezultacie z wyroku wynika, że: (...) jeżeli po dokonaniu zakupu dwóch towarów (udokumentowanego fakturą lub paragonem) klient może odebrać, a nie odbiera trzeci produkt, to wydanie tego produktu niestanowiącego prezentu o małej wartości lub próbki w ramach prowadzonej akcji promocyjnej stanowi nieodpłatne przekazanie towarów, które na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu. Jak rozliczyć rabat towarowy w obrocie wewnątrzwspólnotowym W przypadku wydania lub otrzymania rabatu towarowego od unijnego kontrahenta sposób rozliczenia i udokumentowania transakcji jest analogiczny jak przy obrocie krajowym. Na całokształt tego rozliczenia wpływa przede wszystkim to, że towar wydany lub otrzymany w cenie promocyjnej powoduje obniżenie ceny jednostkowej wszystkich towarów wydanych lub otrzymanych w ramach tej transakcji. Spółka dokonała WDT na rzecz unijnego kontrahenta. Zagraniczny kontrahent złożył zamówienie na 1000 szt. towaru w uzgodnionej cenie 30 euro/sztukę. Wartość zamówienia wyniosła 30 000 euro. Spółka, realizując dostawę, przyznała zagranicznemu kontrahentowi rabat towarowy polegający na wydaniu dodatkowych 200 szt. tego samego towaru, przy czym kwota należna od kontrahenta nie zmieniła się. Wobec tego w ramach tej transakcji unijnemu kontrahentowi dostarczono 1200 szt. towaru o wartości 30 000 euro. Na skutek przyznanego rabatu towarowego cena jednostkowa towaru sprzedanego w ramach WDT wyniosła 25 euro (30 000 euro : 1200 szt.). Na fakturze wystawionej dla unijnego nabywcy wykazano sprzedaż 1200 sztuk towaru o łącznej wartości 30 000 euro. Podstawę opodatkowania stanowi kwota 30 000 euro po przeliczeniu na złote według odpowiedniego kursu waluty. W analogiczny sposób należy rozliczyć WNT, z tym że w przypadku faktur otrzymywanych od unijnych dostawców może się zdarzyć, że kontrahent nie uwzględni na fakturze przekazanego gratisu. W takim przypadku podatnik (nabywca) sam powinien skalkulować ilość nabytych towarów i ich cenę jednostkową. Spółka złożyła unijnemu kontrahentowi zamówienie na 1000 szt. towaru w uzgodnionej cenie 30 euro/sztukę. Wartość zamówienia wyniosła 30 000 euro. Zagraniczny kontrahent przyznał spółce rabat towarowy. W rezultacie w ramach WNT spółka otrzymała 1200 szt. towaru o wartości 30 000 euro. Faktura otrzymana od unijnego kontrahenta wskazuje na dostawę 1 000 szt. towaru w cenie jednostkowej 30 euro/sztukę, co daje wartość 30 000 euro. W celu rozliczenia podatku VAT nabywca powinien ponownie skalkulować ilość nabytych towarów i ich cenę jednostkową, wykazując nabycie 1200 szt. towaru w cenie jednostkowej 25 euro/sztukę (30 000 euro : 1200 szt.). Podstawę opodatkowania stanowi kwota 30 000 euro po przeliczeniu na złote według odpowiedniego kursu waluty. Kwotę podatku należnego i naliczonego (w przypadku, gdy podlega odliczeniu) należy ustalić w oparciu o podstawę opodatkowania obliczoną w sposób, o którym mowa w pkt 1. 2. Jak rozliczyć i udokumentować rabaty pośrednie Rabaty pośrednie to rabaty udzielane nie bezpośredniemu kontrahentowi podatnika, ale kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji towarów. Firma farmaceutyczna (podatnik), będąca producentem leków, sprzedaje swoje wyroby hurtowniom (pośrednik), a te z kolei sprzedają je aptekom. Firma farmaceutyczna podjęła decyzję, że będzie udzielała rabatów bezpośrednio aptekom, tj. z pominięciem hurtowni. Przyznanie i wysokość rabatu jest uzależniona od wysokości obrotów z tytułu sprzedaży leków producenta za ustalony okres (zwykle: miesiąc, kwartał lub półrocze). Tak przyznany rabat będzie rabatem pośrednim. Udzielony w ten sposób rabat uprawnia podatnika, który go przyznaje do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów. Obecnie stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe, czego przykładem są interpretacje indywidualne: Dyrektora IS w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-271/16-2/RK), z 4 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-461/16-2/RK) oraz z 7 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-411/16-2/MK), a także Dyrektora IS w Katowicach z 1 lipca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-208/16/LSz) oraz z 14 września 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-435/16-2/MS). Ze względu na to, że rabat pośredni jest udzielany podmiotowi innemu niż podmiot, na rzecz którego podatnik dokonał wcześniej dostawy towarów, to rabat ten nie może zostać udokumentowany fakturą korygującą. Podatnik, który przyznaje rabat pośredni nie wystawił bowiem na nabywcę żadnej faktury, która mogłaby zostać skorygowana. Taka faktura została wystawiona jedynie pomiędzy podatnikiem a podmiotem pośredniczącym. W związku z tym przyjmuje się, że odpowiednim dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu pośredniego może być nota księgowa wystawiona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Podatnik, który przyznał rabat pośredni ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT w momencie udzielenia (wypłaty) rabatu. Moment tego obniżenia nie zależy natomiast od tego czy podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru noty księgowej przez nabywcę. Kwota rabatu udokumentowana notą księgową stanowi kwotę brutto zawierającą podatek VAT, którego kwota jest wyliczana metodą „w stu”. Poza wskazaniem w nocie księgowej wartości rabatu zasadne jest także określenie w niej kwoty VAT. Mimo tego, że z ustawy o VAT oraz ustawy o rachunkowości nie wynika taki obowiązek, to z uwagi na zasadę neutralności wykazanie kwoty VAT na nocie księgowej jest istotne. Przyjmując dane z poprzedniego przykładu załóżmy, że firma farmaceutyczna z tytułu sprzedaży jej wyrobów przyznała aptece „Dobry lek” rabat za obroty uzyskane przez tę aptekę za okres od maja do października 2016 r. Przyznanie rabatu zostało udokumentowane notą księgową wystawioną w dniu 10 listopada na kwotę 5640 zł. Nota ta została przekazana nabywcy. W dniu 15 listopada firma farmaceutyczna przekazała kwotę rabatu na rachunek bankowy apteki „Dobry lek”. • Firma farmaceutyczna ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. • W deklaracji VAT wykaże ona zmniejszenie: – podstawy opodatkowania o kwotę 5 222,22 zł, – podatku VAT według stawki 8% o kwotę 417,78 zł. Zasada neutralności VAT skutkuje tym, że prawo do obniżenia podatku należnego po stronie podatnika przyznającego rabat pośredni jest skorelowane z obowiązkiem zmniejszenia podatku naliczonego po stronie nabywcy, który ten rabat otrzymał. Obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego powstaje za okres, w którym nabywcy został faktycznie przekazany rabat, czyli za okres, w którym kwota rabatu wpłynęła na rachunek bankowy nabywcy. Tak o uważają organy podatkowe, czego potwierdzeniem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Warszawie z 12 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-377/15-2/AW) oraz 21 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-746/15-2/KR). Obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego, na skutek otrzymanego rabatu pośredniego, w przypadku gdy został on udokumentowany notą księgową (a nie fakturą korygującą) potwierdził również NSA w wyroku z 28 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1281/14). W wyroku tym NSA podkreślił, że sam fakt udokumentowania otrzymanego rabatu pośredniego dokumentem innym niż faktura korygująca nie wyklucza obowiązku obniżenia podatku naliczonego wynikającego z obniżenia ceny nabytego wcześniej towaru. Zdaniem sądu skutki podatkowe, co do zasady, wywołuje czynność, czyli operacja gospodarcza, zaś faktura przede wszystkim ma znaczenie dokumentacyjne. W przeciwnym razie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane przez podatników VAT, nie wywoływałyby żadnych skutków podatkowych, tylko dlatego, że nie zostały udokumentowane fakturą. Dlatego ostatecznie NSA uznał, że: Ponieważ nota otrzymana od producenta, potwierdzająca premię udzieloną skarżącej, dotyczy konkretnego towaru nabytego wcześniej na podstawie faktur wystawionych przez dystrybutora – co z łatwością można zidentyfikować – należy stwierdzić, iż dokumentuje ona rabat, czyli obniżenie ceny tego towaru, zatem w konsekwencji otrzymanie rabatu powinno prowadzić do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów dokonaną przez dystrybutora na rzecz skarżącej Spółki. 3. Jak rozliczyć skonto Skonto jest rodzajem rabatu, który premiuje dokonanie przez nabywcę zapłaty w określonym terminie. Występuje ono w postaci zmniejszenia sumy należności (z reguły procentowego) przyznawanego nabywcy w przypadku zapłaty przez niego należności przed umówionym terminem płatności. W praktyce udzielenie skonta może przykładowo wyglądać w ten sposób, że strony uzgadniają termin płatności na 45 dni, ale w przypadku uregulowania przez nabywcę należności w terminie do 10 dni od dnia sprzedaży, wartość należności ulega obniżeniu o 3%. Aby skonto (rabat) mogło obniżyć podstawę opodatkowania musi być udokumentowane, tzn. wynikać z umowy lub faktury korygującej. Na ogół warunki przyznawania skonta wynikają z umowy, zaś faktura korygująca określa jego wartość. Czy przyznanie skonta wymaga wystawienia faktury korygującej Ten rodzaj rabatu nie jest uwzględniany w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W momencie dokonania transakcji strony ustalają cenę bez uwzględnienia rabatu i jedynie zastrzegają, że w stosunku do zrealizowanej transakcji może zostać udzielony rabat w postaci skonta, w przypadku gdy zapłata nastąpi we wcześniejszym terminie. Dopiero otrzymanie przez sprzedawcę przedterminowej zapłaty za dostarczony towar lub wykonaną usługę jest podstawą do przyznania skonta. Taki przebieg transakcji powoduje, że skonto należy udokumentować fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie należy go natomiast uwzględniać „z góry” w fakturze pierwotnej. Jeżeli na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik nie będzie miał informacji, że kontrahent skorzystał ze skonta (nie nastąpi płatność we wcześniejszym terminie), to jest on zobowiązany wystawić fakturę sprzedaży bez uwzględnienia skonta. Dopiero późniejsze skorzystanie przez kontrahenta ze skonta, będzie obligowało podatnika do wystawienia faktury korygującej i zmniejszenia podstawy opodatkowania. Podobne zdanie na ten temat miał także Dyrektor IS w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2015 r. ( stwierdził, że: (...) faktura wystawiana kontrahentowi z tytułu wykonania usług rachunkowości i doradztwa podatkowego powinna uwzględniać całą kwotę netto i brutto wartości usługi – bez pomniejszenia o skonto, a dopiero w razie skorzystania przez kontrahenta ze skonta Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą wartość usługi o kwotę skonta. Spółka nie powinna wystawiać faktury w kwocie netto i brutto uwzględniając już skonto, a dopiero w razie nieskorzystania przez kontrahenta ze skonta skorygować fakturę in plus do pełnej wartości usługi. Jak wyznaczyć moment obniżenia VAT z tytułu sprzedaży krajowej spowodowanego przyznanym skontem Obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przez sprzedawcę, w związku z dokonaniem przez nabywcę zapłaty w terminie uprawniającym do skonta, nie wymaga uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem obowiązek posiadania tego potwierdzenia dotyczy przypadków określonych przez art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, a możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o skonto reguluje art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ przepis art. 29a ust. 13 nie odwołuje się do art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, dla obniżenia kwoty podstawy opodatkowania i podatku nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT jest uzależnione od udokumentowanego otrzymania zapłaty w terminie uprawniającym do skonta i wystawienia na tej podstawie faktury korygującej (a nie od otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę). Tak samo uznał Dyrektor IS w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-156/16/BM) stwierdził, że: (...) rozliczenie faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, w przypadku dokonania przez nabywcę zapłaty w terminie uprawniającym do skonta, nie jest uwarunkowane uzyskaniem potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy. Moment obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT jest uzależniony od łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie od: • otrzymania zapłaty w terminie uprawniającym do przyznania skonta, • wystawienia faktury korygującej. Na prawidłowość takiego postępowania wskazuje pismo Dyrektora IS w Warszawie z 26 października 2015 r. ( w którym wyjaśnił on, że: (...) rozliczenie faktury korygującej wystawionej z tytułu udzielenia skonta winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura korygująca jest wystawiana. Zatem w sytuacji, gdy Spółka wykaże kwotę podstawy opodatkowania i podatku w pełnej wysokości w deklaracji za okres, w którym wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy towarów, a w następnym okresie rozliczeniowym zrealizują się przesłanki skonta (otrzymanie zapłaty od nabywcy) i zostanie wystawiona faktura korygująca, to w deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy Spółka powinna wykazać zmniejszenie kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Jeśli otrzymanie zapłaty uprawniającej do przyznania skonta i wystawienie faktury korygującej ma miejsce w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, to obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT może nastąpić dopiero w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione obydwa warunki. Z umowy zawartej między firmą A i firmą B wynika, że jeśli firma B ureguluje zobowiązanie wobec firmy A w ciągu 7 dni od dnia dostawy towarów, to firma A udzieli firmie B skonta w wysokości 3% dostarczonych towarów. Firma B uregulowała swoje zobowiązanie w terminie uprawniającym do przyznania skonta. Zapłata za dostarczone towary wpłynęła na rachunek bankowy firmy A w dniu 31 października. Firma A wystawiła fakturę korygującą w dniu 2 listopada. Firma A może obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT z tytułu udzielonego skonta w deklaracji VAT-7 za listopad. Należy w tym miejscu podkreślić, że samo otrzymanie zapłaty w terminie uprawniającym do przyznania skonta, tj. bez wystawiania faktury korygującej, nie jest wystarczające do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 1 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1072/15-4/IG). Obniżenia tego podatnik może dokonać dopiero po wystawieniu faktury korygującej. Jak wyznaczyć moment rozliczenia VAT z tytułu WNT w związku z otrzymanym skontem Sposób rozliczenia rabatu w formie skonta, który dotyczy WNT zależy od tego, w jakim momencie został on przyznany nabywcy towarów. Przypomnijmy, że dla transakcji stanowiącej WNT obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony przez art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. • w dniu wystawienia faktury przez unijnego kontrahenta, lub • 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru w ramach WNT – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Z kolei z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu WNT przepis art. 29a ust. 7, dotyczący zmniejszania podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych rabatów (w tym skont), stosuje się odpowiednio. Zestawienie tych przepisów powoduje, że jeżeli otrzymanie przez nabywcę skonta, związane z dokonaniem przez niego zapłaty w odpowiednim terminie, ma miejsce: • w okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, to otrzymane i udokumentowane skonto zmniejsza za ten okres podstawę opodatkowania z tytułu WNT, • w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego dla WNT, to skonto zmniejsza podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpiło jego udokumentowane otrzymanie. Przy zakupach towarów stanowiących WNT może się zdarzyć, że nabywca nie otrzyma faktury korygującej wartość transakcji o przyznane skonto. Jeżeli nabywca może udokumentować warunki dotyczące otrzymania skonta, które wynikają np. z zawartej umowy, to pomimo braku faktury korygującej może on zmniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu WNT za okres, w którym spełnił warunki do przyznania skonta. Potwierdził to również Dyrektor IS w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r. ( wyjaśnił, że: (...) nawet jeśli podatnik nie otrzyma od dostawcy unijnego dokumentu korygującego, nabywa prawo do zmniejszenia obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu zapłaty należności za fakturę z uwzględnieniem skonta z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania określonych przez sprzedawcę w fakturze lub w umowie, a więc jeżeli nastąpiła zapłata w określonym terminie. Zatem, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (określony zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy), spełnione zostaną warunki uprawniające Spółkę do zastosowania skonta (tj. dokona zapłaty w uzgodnionym, wcześniejszym terminie), Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę należnego skonta. Polski przedsiębiorca 10 października 2016 r. nabył od unijnego dostawcy towary handlowe o wartości 86 000 euro. Z umowy zawartej między stronami wynikało, że jeżeli nabywca zapłaci za dostarczony towar w ciągu 5 dni od jego otrzymania, to wówczas zobowiązanie z tytułu nabytych towarów ulega pomniejszeniu o 10% wartości zakupu. Nabywca zapłacił za nabyty towar po 3 dniach od jego otrzymania, pomniejszając swoje zobowiązanie z tytułu zakupu o 10% jego wartości. Podatnik wraz z nabytym towarem otrzymał fakturę wystawioną przez unijnego dostawcę w październiku 2016 r. na kwotę 86 000 euro. Nie otrzymał natomiast korekty na kwotę rabatu, do którego nabył on prawo w związku ze spełnieniem warunków płatności określonych umową. Wobec spełnienia warunków do otrzymania skonta nabywca w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. powinien wykazać za podstawę opodatkowania kwotę 77 400 euro (86 000 euro – 8600 euro), a następnie od tak ustalonej podstawy opodatkowania (po przeliczeniu na złote) obliczyć podatek należny. W przypadku skonta otrzymanego w związku z transakcją, która stanowi WNT, nie można odstąpić od jego rozliczenia, mimo tego, że rezultat tego rozliczenia będzie neutralny podatkowo w ten sposób, że kwota zmniejszenia VAT należnego będzie odpowiadała kwocie zmniejszenia podatku naliczonego. Potwierdził to także Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-60/16-2/PR). Pismo dotyczy podatnika, który ze względu na bardzo dużą ilość transakcji związanych z otrzymaniem skonta w ramach WNT chciał odstąpić od ich rozliczania. W piśmie tym organ podatkowy słusznie uznał, że: (...) Wnioskodawca postąpi nieprawidłowo, jeśli podatek VAT należny oraz VAT naliczony z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru zostanie przez niego rozliczony zgodnie z wartościami wynikającymi z faktury pierwotnej (tj. bez uwzględnienia skonta). (...) Prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, jaka została zapłacona za nabyty wewnątrzwspólnotowo towar, a w konsekwencji prawidłowość ustalenia kwot podatku należnego oraz naliczonego nie może być przedmiotem woli Wnioskodawcy, ale wynika z przepisów prawa podatkowego. 4. Jak rozliczyć wydanie nagród w ramach sprzedaży premiowej Sprzedaż premiowa dotyczy sytuacji, w której nabywca zrealizował warunek w postaci określonego pułapu zakupów i w związku z tym nabył prawo do otrzymania nagrody (premii) w postaci innego towaru lub usługi. Dla sprzedaży premiowej charakterystyczne jest to, że nagroda wydana nabywcy ma charakter nieodpłatny i rodzaj tej nagrody jest inny niż wcześniej nabyte przez nabywcę towary lub usługi, których zakup przyczynił się do otrzymania tej nagrody. Sprzedaż premiowa jest zatem związana z nagrodą w określonej wysokości przyznawaną każdemu nabywcy towaru, który spełni wymagane warunki. Zwykle przebiegają one pod hasłem „przy zakupie samochodu bak paliwa gratis”. Cechami sprzedaży premiowej są w szczególności: • powiązanie przekazania nagrody z faktem zakupu przez osobę otrzymującą premię promocyjnego towaru lub usługi, lub zakupu za określoną kwotę, zebrania określonej ilości punktów itp.; • gwarancja otrzymania premii po spełnieniu ustalonych warunków. Czy przy zakupie nagrody podatek VAT podlega odliczeniu Co do zasady podatnicy mogą odliczać podatek przy nabyciu towarów i usług, które są przez nich wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie to dotyczy zarówno sytuacji, gdy związek ten ma charakter bezpośredni (zakup towaru przeznaczony do odsprzedaży), jak i pośredni (zakup towaru, który wpływa na ogóle funkcjonowanie firmy). Zakup nagrody – przeznaczonej do nieodpłatnego wydania w ramach sprzedaży premiowej opodatkowanej VAT – daje prawo do odliczenia VAT. Wydanie tej nagrody ma zachęcać nabywcę, który ją otrzymał, do dalszej współpracy w ten sposób, że w przyszłości będzie on dokonywał u podatnika dalszych zakupów w takiej samej lub zwiększonej skali. Nagroda ta ma za zadanie pośrednio wpływać na przyszłe zwiększenie przychodów ze sprzedaży opodatkowanej i wobec tego jej zakup uprawnia do odliczenia VAT. Na ogół w ten sam sposób tę kwestię oceniają także organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 11 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-710/15-6/NS). W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że: Organizowane przez Wnioskodawcę promocje/konkursy, mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę, promocję sprzętu oraz firmy i marki Wnioskodawcy – zwiększenie atrakcyjności firmy, wpływają na wysokość osiąganych obrotów. (...) Wobec powyższego Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup ww. nagród, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy. Jeżeli sprzedaż premiowa jest opodatkowana, to do odliczenia podatku VAT uprawnia także zakup towarów i usług związanych w organizacją tej sprzedaży. Chodzi tu np. o wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie katalogów z wykazem nagród czy na rozpowszechnienie informacji o organizowanej przez sprzedawcę promocji (ogłoszenia w internecie, wydruk plakatów, itp.). Prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju zakupów potwierdził Dyrektor IS w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-197/16/LSz) uznał, że: (...) zakup ww. materiałów promujących przedsięwzięcie Wnioskodawcy posiadających logo Spółki będzie służył w sposób pośredni zaspokajaniu potrzeb przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez jego reklamę a co za tym idzie będzie wpływał na jego ogólne funkcjonowanie jako całości a co tym samym ma doprowadzić do zwiększenia obrotu firmy i sprzedaży opodatkowanej (w przedmiotowej sprawie to handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi). Zatem Wnioskodawcy od ponoszonych kosztów katalogów i innych materiałów (wizytówek, stojaków reklamowych, zaproszeń, naklejek w postaci plakatów oraz informacji zamieszczanych na stronie internetowej), będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Czy trzeba wykazać podatek należny przy przekazaniu nagrody Nieodpłatne przekazanie nagrody dokonane w ramach sprzedaży premiowej może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych przez art. 7 ust. 2–7 ustawy o VAT. Co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy przysługiwało mu prawo do częściowego lub pełnego odliczenia VAT przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu towarów (lub ich części składowych), podlega opodatkowaniu VAT. Spełnienie wymienionych warunków opodatkowania powoduje, że przekazanie nagrody należy opodatkować według stawki właściwej dla danego towaru. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). Obowiązek opodatkowania nie dotyczy jednak przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. DEFINICJE Prezentem o małej wartości są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; 2) gdy ich przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Przez próbkę rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika: 1) ma na celu promocję tego towaru oraz 2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru. Przedsiębiorstwo farmaceutyczne, prowadzące działalność wyłącznie opodatkowaną VAT, zorganizowało promocję dla nabywców towarów (leków). Polega ona na tym, że nabywcom, którzy w czasie kwartału zrealizowali określony pułap zakupów, przysługuje prawo do wyboru jednej z nagród rzeczowych, takich jak sprzęt AGD oraz sprzęt komputerowy. Towary przekazywane w ramach nagród nie spełniają warunków do uznania za prezenty o małej wartości, wobec czego ich przekazanie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikowi przy nabyciu towarów (nagród) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakup ma na celu osiągnięcie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów (leków) opodatkowanych VAT. Jeżeli natomiast przekazywane nagrody dotyczą sprzedaży premiowej, która korzysta ze zwolnienia w VAT, podatnikowi przy jej nabyciu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a przekazanie tej nagrody nie podlega opodatkowaniu. W takim sam sposób kwestię tę rozstrzygnął Dyrektor IS w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-277/16-2/IG) odniósł się do przekazania klientom nagród, które miały na celu intensyfikację sprzedaży zwolnionej z VAT ( usługi pocztowe oraz usługi pośrednictwa finansowo-ubezpieczeniowego). W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że: (...) gdy przekazywane nagrody służą wyłącznie działalności zwolnionej od podatku, tj. osiągnięciu lub maksymalizacji obrotu zwolnionego od podatku, w związku z którym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku to i od zakupu tychże towarów prawo do odliczenia podatku nie przysługuje. W konsekwencji w takim przypadku przekazanie nagród nie będzie podlegało opodatkowaniu w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli natomiast wystąpi sytuacja, w której zakupywane towary służą różnorodnej działalności Wnioskodawcy, tj. mają na celu przyczynienie się do osiągnięcia czy maksymalizacji obrotu, w związku z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia i takiego obrotu, w związku z którym prawo to nie przysługuje i jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować faktu przekazania towaru do przysporzenia danego rodzaju obrotu, to odliczenia od zakupu takich towarów należy dokonać w oparciu o regulację wynikającą z art. 90 ustawy o VAT. Jednocześnie przekazanie nagród w takim przypadku będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jak rozliczyć sprzedaż premiową, gdy klient za przyznaną mu nagrodę ponosi symboliczną odpłatność Bywa też tak, że nagrody wydawane nabywcom za zrealizowane wcześniej zakupy są odpłatne, ale odpłatność ta ma charakter symboliczny i wynosi np. 1 zł lub 1 gr. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi akcję promocyjną, która polega na tym, że za osiągnięcie określonego poziomu zakupu towarów uczestnicy promocji nabywają prawo do zakupu określonych przedmiotów sprzedaży premiowej za symboliczną złotówkę, to promocyjna sprzedaż towarów wybranych przez nabywcę podlega udokumentowaniu fakturą lub na kasie rejesrującej. W tym przypadku podstawę opodatkowania również stanowi rzeczywista zapłata należna lub otrzymana od nabywcy (czyli cena promocyjna) z tytułu sprzedaży pomniejszona o VAT. Takie samo stanowisko zaprezentował również Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-595/15-2/MK), w której czytamy, że: (...) podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku sprzedaży towarów w cenie promocyjnej 1 PLN brutto za sztukę w ramach prowadzonej akcji promocyjnej będzie kwota faktycznie należna od nabywcy pomniejszona o podatek VAT. Przy nabyciu lub wytworzeniu nagrody przekazanej w cenie promocyjnej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Przepisy o VAT nie przewidują regulacji, które ograniczałyby zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, że podatnik dokonuje sprzedaży towarów po cenach promocyjnych. W takiej sytuacji, jeśli zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, nie znajduje zastosowania ograniczenie prawa do tego odliczenia. W rezultacie podatnik zachowuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą promocyjną. Potwierdził to również Dyrektor IS w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-158/16-4/AP), uznał, że: Towary, które są/będą sprzedawane w ramach Promocji na rzecz Uczestników za promocyjną cenę np. 1 zł z VAT, są/będą miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Zainteresowanego, co skutkuje wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Koszty nabycia ww. Towarów, wpisują się bowiem w koszty ogólne prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. 5. Jak rozliczyć premię pieniężną O tym, czy wypłacona kupującemu kwota pieniędzy (premia pieniężna) to: • rabat, powodujący u sprzedawcy zmniejszenie podstawy opodatkowania i VAT, czy • wynagrodzenie za świadczenie usługi przez kupującego decydują okoliczności faktyczne określonej transakcji. Z rabatem mamy do czynienia wtedy, gdy jest on przyznawany z powodu np. osiągnięcia określonego pułapu obrotów. Taki rabat zmniejsza podstawę opodatkowania i wymaga wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej. Natomiast, gdy premia pieniężna to wynagrodzenie przyznane za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy, np. za powstrzymanie się od zakupów u konkurencji lub za określoną ekspozycję towarów itd., to nie może być ono traktowane jako rabat. Jest to wynagrodzenie za świadczoną usługę, które kupujący powinien udokumentować fakturą. Otrzymana premia to kwota brutto wynagrodzenia. Przykładem premii pieniężnej traktowanej jako wynagrodzenie za wykonaną usługę jest wynagrodzenie wypłacane za sam fakt przystąpienia do zawarcia umowy, co potwierdził Dyrektor IS w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-283/16-2/JL) potwierdził, że: (...) zachowanie Najemcy, który w zamian za premię pieniężną zobowiązuje się do zawarcia umowy najmu, uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na przykład premii pieniężnej, która nie jest rabatem, wskazuje także pismo Dyrektora IS w Katowicach z 1 lipca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-208/16/LSz). Organ podatkowy odmówił prawa do uznania wypłacanej premii za rabat zmniejszający podstawę opodatkowania i uznał, że jest ona świadczeniem usługi. W piśmie tym czytamy, że: (...) jeśli warunkiem otrzymania rabatu będzie wyrażenie przez Wykonawcę zgody na ingerencję Wnioskodawcy w projekt, to należy uznać, że wystąpi wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za określone zachowanie Wykonawcy – udzielenie zgody na optymalizowanie rozwiązań i wprowadzanie nowych rozwiązań i produktów w dokumentację projektową w celu poprawienia jakości rozwiązań dla użytkownika końcowego proponowanych przez Wnioskodawcę. (...) w tym konkretnym przypadku, kwota wypłacona przez Spółkę będzie w rzeczywistości stanowiła wynagrodzenie przyznawane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczoną przez Wykonawców na rzecz Spółki. Przyznana premia pieniężna, jeśli stanowi wynagrodzenie za wykonaną usługę, powinna zostać przez nabywcę udokumentowana fakturą. Obowiązek podatkowy dla tej usługi powstaje na zadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Za moment wykonania tej usługi przyjmuje się dzień wyliczenia kwoty premii (zob. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z 10 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1045/15-2/AW). 6. Czy nieodpłatne przekazanie klientom katalogów i ulotek podlega opodatkowaniu VAT Formą promocji wielu przedsiębiorców jest przekazywanie obecnym lub potencjalnym klientom materiałów reklamowo-informacyjnych, takich jak katalogi, ulotki czy broszury. Zwykle mają one na celu przekazanie informacji o produktach przedsiębiorcy, ich cechach jakościowych i użytkowych oraz zaletach np. technicznych. Celem tej promocji jest skłonienie jak największej liczby potencjalnych nabywców do zakupu produkowanych przez firmę towarów lub skorzystania z oferowanych usług. Przy ocenie, czy nieodpłatnie przekazane towary w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności określić, czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej), to wówczas jego przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjmuje się, że materiały reklamowo-informacyjne nie posiadają – z punktu widzenia nabywcy – walorów użytkowych i konsumpcyjnych. Istotą tego przekazania jest jedynie zapoznanie nabywcy z ofertą handlową przedsiębiorcy. Wobec tego, nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowo-informacyjnych w postaci katalogów i ulotek, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Tak samo uznał Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-561/14-2/JL), w której wyjaśnił, że: (...) nieodpłatne przekazanie kontrahentom materiałów wskazanych w opisie stanu faktycznego (ulotek, broszur, katalogów) nie stanowi czynności, z którą ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego, bez względu na ich cenę nabycia/koszt wytworzenia. Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 13 lutego 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1121/14/LSz). Jednocześnie przy zakupie towarów i usług związanych z nabyciem bądź wytworzeniem katalogów i ulotek podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli materiały reklamowe służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. 7. Czy można odliczyć cały VAT przy nabyciu kompleksowej usługi reklamowej Przedsiębiorcy, którzy promują swoją działalność, dość często zlecają wykonanie tych czynności podmiotom zewnętrznym, np. agencjom reklamowym. Agencje te na zlecenie swojego klienta organizują akcję promocyjną (reklamową), w ramach której wydają obecnym lub potencjalnym klientom różnego rodzaju nagrody rzeczowe. W rezultacie świadczenie wykonane przez agencję reklamową składa się z dwóch części: usługowej (usługa reklamowa) i rzeczowej (nagrody rzeczowe wydane klientom). Jeszcze do niedawna takie świadczenie było uznawane za kompleksowe, co powodowało, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usługi reklamowej (świadczenie główne) obejmowała również dostawę towarów (nagród). Nabycie usługi skutkowało prawem do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego – w przypadku, gdy zakup usługi reklamowej służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Obecnie jednak to stanowisko uległo zmianie i to z niekorzyścią dla nabywców kompleksowych usług reklamowych. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne twierdzą, że świadczenie usługi reklamowej oraz wydanie nagród rzeczowych nie stanowią świadczenia kompleksowego. Są to dwa odrębne świadczenia stanowiące odpowiednio świadczenie usługi oraz dostawę towarów, które należy odrębnie rozliczyć. Podstawę do takiego rozróżnienia stanowi ich zdaniem orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim wyrok z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Na tle tego wyroku przyjmuje się, że na organizację akcji reklamowej składają się dwa elementy: • nabycie usługi reklamowej polegającej na zorganizowaniu akcji promocyjnej, której nabywcą jest podatnik zlecający wykonanie usługi, • nabycie i wydanie nagród rzeczowych, których nabywcami są obecni lub przyszli klienci zlecającego (podatnik zlecający usługę reklamową nie nabywa tych nagród). W związku z tym, że odbiorcą świadczenia nie jest jeden podmiot (zlecający wykonanie usługi reklamowej nie nabywa nagród rzeczowych), to organy podatkowe twierdzą, że zakup kompleksowej usługi reklamowej daje nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części, która przypada na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi. Natomiast w części przypadającej na nabycie nagród rzeczowych przekazywanych obecnym lub przyszłym klientom podatnika nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik (nabywca usługi reklamowej) dokonuje jedynie zapłaty za dostawę tych towarów, która nastąpiła pomiędzy agencją reklamową a poszczególnymi klientami, którym agencja wydała nagrody. W rezultacie prawo do rozporządzania towarami (nagrodami) jak właściciel nie jest przenoszone na zlecającego, ale na tych klientów. Podstawę do wyłączenia prawa do odliczenia VAT w tym zakresie stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Według tych regulacji prawa do odliczenia VAT nie dają te faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc na fakturze wyodrębniono element usługi reklamowej w postaci zakupu towarów (nagród), to w tej części prawo do odliczenia VAT jest wyłączone. Takie stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora IS w Warszawie z 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-753/15-2/IZ) oraz z 4 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-753/15-2/IZ). W tym ostatnim piśmie czytamy, że: (...) Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które są opodatkowane (tj. mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej), gdyż została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez Podmioty Trzecie towarów, prezentów o małej wartości, przekazywanych następnie uczestnikom Akcji Promocyjnych, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Podmioty Trzecie na rzecz uczestników tych Akcji. Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w tej części Wnioskodawca nie nabył towarów. Stanowisko to podzielają także sądy administracyjne, czego przykładem są wyroki NSA z 5 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 302/14), z 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 579/14) oraz z 28 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1063/13). W tym ostatnim wyroku, odnoszącym się do kwestii odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu kompleksowej usługi reklamowej w zakresie promocji produktów leczniczych, której elementem było także wydanie towarów (nagród, upominków) na rzecz lekarzy i farmaceutów, NSA stwierdził, że: (...) należy zatem przyznać rację organowi, że faktura VAT wystawiona przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej nie dokumentuje jednej złożonej kompleksowej usługi marketingowej, gdyż rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty. W przypadku usługi marketingowej odbiorcą tym jest skarżąca, zaś w przypadku przekazywanych towarów – beneficjenci (lekarze i farmaceuci). Słusznie przy tym zauważono, że skarżąca w odniesieniu do przekazywanych przez zleceniobiorcę towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. (...) Z tych to względów należy uznać, że (...) zasadne było uznanie, że w części dotyczącej zapłaconej wcześniej przez zleceniobiorcę ceny nabycia przekazywanych później beneficjentom towarów spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. VAT 2017 Zasady rozliczania akcji promocyjnych w VAT od 2017 r. nie ulegną zmianie. Podstawa prawna: • art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2–7, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 6 pkt 1, ust. 7 pkt 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 13, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106e ust. 1 pkt 10, art. 106j ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – z 2016 r. poz. 710; z 2016 r. poz. 1579 Aneta Szwęch, ekspert w zakresie podatków i rachunkowości

założenie konta na podstawie podanych danych wymaga dodatkowych akcji